I SA/Bd 347/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant : N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. do [...] r.. oddala skargę I SA/Bd 347/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2006r. do grudnia 2007r. określając M. K. wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2006r., listopad 2006r., maj 2007r. i czerwiec 2007r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, iż podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z 32 faktur, na których jako wystawca figuruje [...] M. K., na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł oraz z 4 faktur zakupu, wystawionych przez firmę [...] na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Ponadto ustalono, iż strona zawyżyła podatek należny wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2006r. do kwietnia 2007r. oraz za miesiące listopad i grudzień 2007r. w łącznej kwocie [...] zł, ujmując w ewidencjach faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawione za złom, na których jako nabywców wskazano firmy [...] oraz [...]. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r., od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób powierzchowny, co skutkowało brakiem dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, z uwagi na błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję, która nie odzwierciedla rzeczywistego stanu i nosi znamiona dowolnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano na następujące fakty. W oparciu o informację przesłaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. ustalono, iż [...] jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] sierpnia 2007r. Zgodnie ze złożonym w dniu [...] czerwca 2009r. oświadczeniem pełnomocnika Spółki Pana T. R., firma ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu metalami (sprzedaż hurtowa metali i rud metali). Odnośnie transakcji ze Stroną wskazano, iż dostarczany pod adres T. ul. [...] towar został zakupiony w R. i B. Organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia na stronie Komisji Europejskiej, za pośrednictwem polskiej aplikacji VIES (VAT Informnation Exchange System) firm, wskazanych jako dostawcy złomu z terytorium B. i R. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, iż numery widniejące na załączonych fakturach przez pełnomocnika firmy [...] są niepoprawne formalnie dla danego kraju. Ponadto na podstawie danych systemu VIES w zakresie obrotów wewnątrzwspólnotowych za 4 kwartał 2007r. ustalono, iż ww. kontrahenci r. i b. nie wykazali jakiejkolwiek transakcji zawartych z firmą [...]. Mając na uwadze zeznania Pana P. (pełnomocnika strony w prowadzonej działalności), iż złom od firmy [...] pochodził z zakładów produkcyjnych położonych na terenie Polski ([...]), organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] czerwca 2010r. wezwał Pana P. do dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. zeznania. W dniu [...] lipca 2010r. Pan P. dostarczył wydruk fotografii, na których zgodnie z ich opisem znajdowały się: głowice, bloki turbin i silników (wył. w silnikach lotniczych), przekładnie turbin, odpady stopów Fe/Ni/Co wykorzystywane tylko w przemyśle lotniczym, ścinki poprodukcyjne pozostające po produkcji lad chłodniczych, mieszalniki farb ([...]), linia technologiczna (tabliczka znamionowa [...]). W związku z dostarczonymi wydrukami zdjęć organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. pismo z dnia [...] lipca 2010r. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...]. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...], wynika, iż według ww. Spółki identyfikacja złomu widniejącego na zdjęciach jest bardzo trudna lub w niektórych przypadkach niemożliwa w związku z czym Spółka nie jest w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających sprzedaż złomu widniejącego na zdjęciach. Ponadto według oświadczenia Spółki firmy [...] oraz firma Strony nie były kontrahentami Spółki w roku 2007. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, iż pismem z dnia [...] lutego 2009r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, iż w ramach czynności sprawdzających w firmie [...] oświadczono, iż sprzedany do Strony złom pochodził w większości z zakupionego przez Spółkę złomu od firmy [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że posiadane przez Stronę zdjęcia złomu pochodzącego z [...] nie dowodzą, iż Strona nabyła ten towar w firmie [...], tym bardziej, że sama firma [...] nie wskazała takiego źródła pochodzenia złomu. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż [...], faktycznie nie posiadała towarów, które mogłaby następnie odsprzedać Stronie. Tym samym zaewidencjonowane przez skarżącą faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie organu powyższe wskazuje również, iż również wystawione przez Stronę faktury na rzecz [...] i [...] nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Odnośnie transakcji z p. K., organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2009r., Nr [...] włączył do akt przedmiotowej sprawy część protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. znak, w firmie [...] M. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006r. oraz postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r., Nr [...] część decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. znak z dnia [...] grudnia 2009r., na rzecz Pana K., w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Wskazana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest ostateczna. Jednocześnie, w myśl art. 194 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Regulacja zawarta w treści art. 194 § l ww. ustawy Ordynacja podatkowa nadaje tym samym szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, korzystającą z domniemania prawdziwości. Organ odwoławczy podkreślił, iż we wskazanym protokole przyporządkowano faktury, na których jako wystawcy widniały firmy: [...] oraz [...] do wystawionych przez [...] faktur sprzedaży w 2006r., m.in. dla Strony. Szczegółowe zestawienie ww. faktur znajduje się na stronach 27-28 decyzji organu I instancji. Z przedmiotowego zestawienia wynika, iż ilość nabytego złomu przez Pana M. K. od firm [...] oraz [...] jest zgodna z ilością złomu sprzedanego Stronie. Z włączonego protokołu wynika ponadto, iż Urząd Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż przedstawione przez Pana K. ewidencje oraz dokumenty nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż są niezgodne z rzeczywistością, czego konsekwencją było nie uznanie za rzetelne rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w zakresie w jakim dotyczą one transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] R. J. i sp. z o.o. [...]. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w T., iż dowody zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w sprawie Spółki z o.o. [...] świadczą o tym, że ww. Spółka była podmiotem fikcyjnym stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe, zdaniem organu, potwierdza, iż powoływanie się przez Pana M. K. prowadzącego [...] na nabycie towarów i usług od firmy [...] nie może być, wobec przedstawionych okoliczności, podstawą do uznania, iż Pan M. K. dysponował takimi towarami i usługami w celu dalszej ich odsprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił również, iż zgromadzone dowody potwierdzają, iż faktury wystawione przez firmę Pana R. J. [...] na rzecz Pana M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Firma [...] jest bowiem podmiotem fikcyjnym stwarzającym wyłącznie pozory istnienia. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż powoływanie się przez [...] M. K. na nabycie towarów i usług od firmy R. J. [...] nie może być podstawą do uznania, iż Pan K. dysponował takimi towarami i usługami w celu dalszej ich odsprzedaży. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, przesłuchał również pracowników firmy [...], która według wystawionych przez Stronę faktur była kolejnym w szeregu nabywcą towarów, uprzednio wymienionych na fakturach wystawionych przez Pana K. Szczegółowy opis wszystkich przeprowadzonych zeznań znalazł odzwierciedlenie na stronach 58-70 decyzji organu I instancji. W ocenie organów z zeznań świadków wynika, iż Strona dostarczała do Spółki [...] część towarów wynikającą z wystawionych na jej rzecz faktur, jednakże żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, iż towary pochodziły z firmy [...] Pana M. K., wskazując jednocześnie inne firmy, które występują jako sprzedawcy na przedłożonych przez stronę fakturach zakupu. Podkreślono, iż pracownicy Spółki [...], którzy dokładnie potrafili wskazać z imienia i nazwiska osobę reprezentującą Stronę, tj. Pana R. P., pomimo, iż nie mieli wielokrotnych kontaktów z Panem P.. Natomiast Pan M. K., który miał zajmować się dostarczaniem towarów Stronie, który powinien współpracować głównie z Panem R. P., gdyż Stronę widział raz lub dwa razy w życiu, nie potrafił wskazać nie tylko nazwiska Pana P. lecz nawet jego imienia, posługując się w trakcie zeznań imieniem: J. lub P. Reasumując organ wskazał, iż Strona zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług fikcyjne faktury zakupu wystawione przez firmę [...] M. K. oraz Spółkę [...]. Transakcje określone na fakturach wystawionych przez ww. firmy nie zostały dokonane na rzecz Strony. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ wywiódł, iż z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Dalej organ uznał, iż brak jest także podstaw do uznania, iż Strona dokonała dostawy towarów zakwestionowanych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firm [...] oraz [...] Pana M. Z. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Strona nie mogła dysponować towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Nie mniej podkreślono, iż powyższe nie oznacza, że Strona nie ma obowiązku zapłaty tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 § 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu Strona nie ustosunkowała się do ustaleń dotyczących zakwestionowania w zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieprawidłowego ujęcia w rejestrach zakupu za miesiące wrzesień i październik 2007r. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] października 2007r. wystawionej przez firmę [...] na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Tym samym, organ odwoławczy uznał, iż Strona nie kwestionuje ustaleń w powyższym zakresie. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, który pomija istotne fakty lub nadaje im inne niekorzystne dla skarżącej znaczenie, co stanowi, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, obrazę prawa materialnego, tj. art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż wbrew przepisom prawa skarżąca dokonywała fikcyjnego obrotu towarami wymieniając się z kontrahentami fakturami VAT pomimo dokonywania przez skarżącą zapłaty podatku VAT, odprowadzania podatku dochodowego, dokonywania przelewów bankowych stanowiących zapłatę za otrzymany towar lub otrzymywania zapłaty w formie przelewów bankowych, a ponadto zbilansowania się towaru w [...] i towaru, który został dostarczony do huty [...] w takiej samej ilości, jaką odzwierciedlają faktury VAT zakwestionowane przez organ podatkowy u poszczególnych kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje [...] M. K. oraz [...] na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.s.) oraz czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu do firmy [...] oraz [...] M. Z. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.s. Z ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, iż w okresie od października 2006r. do kwietnia 2007r. Skarżąca wykazała 32 transakcje zakupu złomu od Pana M. K. prowadzącego firmę [...] w T. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, który następnie w tej samej ilości sprzedała do firmy [...] na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Z kolei w okresie od listopada do grudnia 2007r. Skarżąca wykazała 4 transakcje zakupu złomu od firmy [...], na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT:[...] zł, który sprzedała do firmy [...] z T. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł oraz do firmy [...] na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...]. Na podstawie włączonych do niniejszej sprawy dokumentów, zebranych w postępowaniu przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., wobec p. K. ustalono, że towary wymienione na fakturach otrzymanych przez Skarżącą od firmy p. K., miały być przez niego nabyte od dwóch firm. tj. [...], oraz [...]. z siedzibą w T.. Szczegółowe ustalenia dotyczące [...] przedstawiono w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 29-38 oraz w zaskarżonej decyzji na stronach 14-16. Z ustaleń tych wynika, iż spółka [...] była podmiotem fikcyjnym stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a przedłożone przez [...] M. K. faktury wystawione przez spółkę [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Również ustalenia, w zakresie drugiego podmiotu od którego Pan M. K. rzekomo nabywał towar, tj. [...] R. J., szczegółowo opisane na stronach 38-51 decyzji organu pierwszej instancji oraz na stronach 16-23 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, świadczą, że firma [...] jest podmiotem fikcyjnym stwarzającym wyłącznie pozory istnienia, której właściciel R. J. od kwietnia 2005r. zamieszkuje w [...] w T. W kwestii transakcji z firmą [...] ustalono m.in., iż towar dostarczany do Skarżącej został zakupiony w R. i B. Na podstawie dołączonych przez pełnomocnika spółki p. T. R. do pisma z dnia [...] listopada 2008r. faktur ustalono źródło pochodzenia towaru, tj. według danych z faktur towar pochodził od następujących podmiotów: - [...], - [...], - [...] Na podstawie danych systemu VIES ustalono, iż numery widniejące na załączonych przez pełnomocnika fakturach są niepoprawne formalnie dla danego kraju ponadto na podstawie zestawienia obrotów wewnątrzwspólnotowych za 4 kwartał 2007r.(aplikacja VIES) wskazano, iż ww. kontrahenci r. i b. nie wykazali jakiejkolwiek transakcji zawartych z firmą [...]. Podkreślić w tym miejscu należy, iż dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na uwadze zeznania Pana P. (pełnomocnika skarżącej w prowadzonej działalności), iż złom od firmy [...] pochodził z zakładów produkcyjnych położonych na terenie Polski ([...]), organ pierwszej instancji wezwał świadka do dostarczenia dokumentów potwierdzających złożone zeznania. W dniu [...] lipca 2010r. Pan P. dostarczył wydruk fotografii, na których zgodnie z ich opisem znajdowały się: głowice, bloki turbin i silników (wył. w silnikach lotniczych), przekładnie turbin, odpady stopów Fe/Ni/Co wykorzystywane tylko w przemyśle lotniczym, ścinki poprodukcyjne pozostające po produkcji lad chłodniczych, mieszalniki farb ([...]), linia technologiczna (tabliczka znamionowa [...]). W wyniku czynności sprowadzających przeprowadzonych w firmie [...], ustalono, iż według ww. Spółki identyfikacja złomu widniejącego na zdjęciach jest bardzo trudna lub w niektórych przypadkach niemożliwa w związku z czym Spółka nie jest w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających sprzedaż złomu widniejącego na zdjęciach. Ponadto według oświadczenia Spółki ww. firmy [...], [...] oraz firma Skarżącej nie były kontrahentami Spółki w roku 2007. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, iż pismem z dnia [...] lutego 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, iż w ramach czynności sprawdzających w firmie [...] oświadczono, iż sprzedany do Skarżącej złom pochodził w większości z zakupionego przez Spółkę złomu od firmy [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął, że posiadane przez Skarżącą zdjęcia złomu pochodzącego z [...] nie dowodzą, iż Skarżąca nabyła ten towar w firmie [...], tym bardziej, że sama firma [...] nie wskazała takiego źródła pochodzenia złomu. W świetle dokonanych przez organy ustaleń, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje, przedłożone na rozprawie pismo z dnia [...] lipca 2011r. od przedstawiciela spółki [...], z którego wynika, iż towar sprzedany skarżącej został zakupiony w Polsce. Jak wskazano powyżej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało źródeł nabycia złomu spółki [...]. Dokonane przez organy ustalenia, nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą. W konsekwencji organ zasadnie przyjął, iż transakcje określone na fakturach wystawionych przez firmę [...] M. K. oraz Spółkę [...] nie zostały dokonane na rzecz Strony – wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali sprzedaży złomu wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.s. Przepis ten stanowi, że " w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu. Organy obu instancji opisując stan sprawy podkreśliły , że wyłącznie w przypadku Spółki [...] oraz [...] Pana M. K., towar był dostarczany środkami transportu sprzedającego, należność płacono gotówką (transakcje z p. K.), kontakt osobisty ograniczony był do dwóch trzech razy . Już z tych okoliczności wynika brak szczególnej przezorności Skarżącej, zajmującej się przecież profesjonalnym obrotem złomem, odnośnie ww. transakcji, co wskazuje, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, powinna wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] i [...] M. Z. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, iż złom wykazany na fakturach wystawionych przez firmy [...] i [...] został następnie w tych samych ilościach sprzedany dla [...] i [...] (zestawienie ilości nabytego złomu zał. Nr 2 ,3 i 4 do protokołu kontroli podatkowej). Zatem podnoszona przez Skarżącą okoliczność sprzedaży zakupionego towaru przez [...] do huty [...] nie ma znaczenia dla sprawy. Jeśli bowiem strona nie nabyła złomu to nie mogła go sprzedać dalej. Podkreślić jednocześnie należy, iż organy nie zakwestionowały całej sprzedaży dokonanej przez Skarżącą na rzecz [...], lecz wyłącznie tę, która była wynikiem odsprzedaży towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi prze Pana M. K. i firmę [...]. Wobec powyższego okoliczność, iż [...] sprzedawał hucie złom zakupiony od skarżącej nie dowodzi, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Skoro transakcje nie miały miejsca to organ, w opinii Sądu zasadnie uznał, że w stosunku do strony należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie, z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). W wyroku z dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499). Sąd dokonał również kontroli decyzji organu w części nie zakwestionowanej przez stronę, nie stwierdzając naruszenia prawa. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły wszystkie wątpliwości, a ich ustalenia zostały oparte na obszernym materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Wszystkie dowody zostały szczegółowo rozpatrzone i opisane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ich ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym, biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego i jego prawidłową ocenę, postawiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznano bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik - Świetlicka U. Wiśniewska I. Najda – Ossowska