I SA/Bd 309/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi Z. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] r. skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wnioskodawca podał, że w latach [...], chcąc ulokować w Polsce oszczędności z pracy w Niemczech, zakupił [...] działki dla swoich dzieci o pow. [...] m2 w P. K., [...] m2 w G. oraz [...] m2 w G. W związku z podjęciem decyzji o zamieszkaniu całej rodziny na działce w G., strona postanowiła podzielić pozostałe działki na mniejsze i sprzedać. Konieczność sprzedaży działek wnioskodawca uzasadnił również pogorszeniem sytuacji finansowej po powrocie do Polski. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż nabytego wcześniej do celów mieszkaniowych rodziny majątku osobistego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem strony, sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu VAT. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podkreślił, że podatnik dokonywał transakcji kupna dość znacznego areału gruntu rolnego, a następnie podzielenia i sprzedaży jego dużej części. Charakter poczynionych czynności wskazuje, iż zakup gruntu dokonany został z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycje środków pieniężnych, które stanowiły swoistą lokatę kapitału. Zatem planowaną sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług, gdyż jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. W ocenie organu, kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji. Jeśli odpłatna dostawa towarów została dokonana przez osobę działającą, w rozumieniu ustawy, w charakterze podatnika i w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, to nawet, jeśli dokonano tych czynności bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa (np. bez oficjalnego zarejestrowania działalności gospodarczej), to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Zatem planowana przez stronę dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dodatkowo organ podał, że przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) powołanej ustawy wskazuje, iż podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe. Zdaniem podatnika, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży nie jest działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Wydanej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając stanowisko skarżący stwierdził, że osoba dokonująca sprzedaży gruntów stanowiących jej majątek osobisty, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem przedmiotowa sprzedaż nie spełnia zarówno podmiotowego jak i przedmiotowego zakresu opodatkowania określonego w art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem strony, sprzedaż, nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet, jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w Dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych ( art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności dostawę budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz dostawę działek budowlanych, przez które to działki rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się głównie na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego nie ma w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Należy jednak zauważyć, że w art. 12 ust.1 Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 9 ust. 1 akapit drugi m.in. dotyczące dostaw działek budowlanych. Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2007 r. III SA/Wa 3885/06, wyrok WSA z dnia 21 lutego 2007 r., III SA/Wa 3711/06). Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski wypływające z analizy przepisu art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader mocno zaakcentował to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen v. Dieter Armbrecht, w którym stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2 ust.1 Szóstej Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. ETS wyraził ponadto podgląd, że podmiot będący podatnikiem podatku VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w a tym zakresie jako podatnik. Z tych względów transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywaną przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Reasumując - wykonanie czynności opodatkowanej ( w tym wypadku sprzedaż działki budowlanej) nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. handlowca. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W rozpatrywanej sprawie, z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca w latach [...] mieszkał z żoną i trójką dzieci w Niemczech. Z myślą o powrocie postanowił oszczędności lokować w Polsce. Z żoną, wybrał taką opcję, żeby każdemu dziecku kupić mieszkanie lub przynajmniej dużą działkę, a dla siebie i żony postawić dom. Ponieważ postanowił zamieszkać w G., sprzedał działkę o pow. [...] m. kw. nabytą wraz z ogrodnictwem w [...] r. Uzyskane środki przeznaczył w całości na budowę domu w G. Mieszkając jeszcze w Niemczech kupił wraz z żoną, jako osoba prywatna, trzy działki dla dzieci: w [...] r. działkę o pow. [...] m. kw. w P. K., w [...] r. działkę o pow. [...] ha w G., w [...] r. działkę o pow. ok. [...] m. kw. w B. B. i w [...] r. [...] ha w G. przy ul. [...]. Obecnie w rodzinie nie ma akceptacji dla budowy domów na tych działkach. Akceptowany jest projekt budowy domu dla całej rodziny w G. W zaistniałej sytuacji pozostałe działki stały się zbędne i konieczna jest ich sprzedaż. Działka w P. została podzielona i jedna działka została sprzedana kilka lat temu, a pieniądze zostały przeznaczone na budowę domu. Nieruchomość przy ul. [...] posiada plan miejscowy ustanowiony w 1998 r. Z nieruchomości tej została wydzielona jedna działka i sprzedana w [...] . ( z tytułu sprzedaży został zapłacony podatek). Środki zostały przeznaczone na wykończenie domu i otoczenie, a częściowo stanowią zabezpieczenie egzystencji. Pozostałe działki skarżący planuje również podzieli, by je łatwiej sprzedać. Część działek będzie musiała być sprzedana sukcesywnie na "życie", gdyż sytuacja materialna rodziny po powrocie do kraju jest bardzo trudna. Skarżący nie planuje zakupu nowych działek. Skarżący wyjaśnił także, że wykonywane czynności nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej oraz w celu uzyskania stałych dochodów. Zakup działek miał zapewnić warunki mieszkaniowe dzieciom oraz skarżącemu wraz z żoną. Pytanie skarżącego dotyczy tego, czy sprzedaż nabytego wcześniej dla celów mieszkaniowych rodziny majątku osobistego podlega opodatkowaniu VAT ? Zdaniem organu zakup gruntu został dokonany z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycje środków pieniężnych, które stanowiły swoistą lokatę kapitału. W opinii organu planowana sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę należy potraktować jako dostawę, gdyż jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd tego stanowiska nie podziela. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz przyjmuje za miarodajny stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. To skarżący ponosi konsekwencje błędnie podanego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu, powinien mieć zamiar nabycia gruntów (które są później sprzedawane przez nabywcę). W ocenie Sądu skarżący nie nabył nieruchomość z zamiarem jej odsprzedaży, co jest warunkiem uznania go za handlowca, a tym samym podatnika VAT. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że nabycie trzech działek (których sprzedaży spór dotyczy), tj. w P. K., w B. B. oraz w G. przy ul.[...], nastąpiło w celu posadowienia na tych działkach budynków mieszkalnych dla dzieci. Zamiar sprzedaży powyższych nieruchomości pojawił się z chwilą rezygnacji z planu budowy domów na każdej z działek i podjęcia decyzji co do budowy domu dla całej rodziny w G. Przyjmując, że skarżący jest podatnikiem VAT organ podatkowy nie wskazał na podstawie jakich okoliczności faktycznych uznał, że zamiar zbycia wskazanych działek wystąpił u skarżącego już w momencie ich zakupu. Minister Finansów pominął również fakt, że powyższe nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego. Majątek prywatny to część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarzącej i która nie jest przedmiotem tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1562/07). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż skarżący w oparciu o tę nieruchomość prowadzi działalność gospodarczą, czy rolniczą (w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT). Dla oceny, czy sprzedawca gruntów działał w charakterze podatnika istotnym jest również przeznaczenie środków pozyskanych z tej sprzedaży, gdyż jeżeli nastąpiło to na cele prywatne, to należy uznać, że sprzedający nie działał w tym wypadku w charakterze podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 558/09). W rozpatrywanej sprawie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży dwóch działek: w P. oraz w G. przy ul.[...], zostały przeznaczone na budowę domu i zabezpieczenie egzystencji. Środki uzyskane ze sprzedaży części następnych działek zostaną wykorzystane na zaspokajanie bieżących potrzeb bytowych. W świetle powyższego nie można ze sprzedaży dwóch działki i planowania sprzedaży następnych automatycznie wywodzić obowiązku zapłaty podatku bez ustalenia, że podmiot działał w zakresie tych czynności w charakterze podatnika VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest handlowiec, tj. ten, który obraca gruntami lub który wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski D. Dudra