III SA/Wa 213/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi M. Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Z. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 11 września 2007 r., M. Z. (dalej jako: "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył wykładni przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." w zakresie obowiązku podatkowego pracownika naukowego, który uzyskał finansowanie udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po rozpatrzeniu wniosku złożonego w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", przyznał Instytutowi [...] PAN w K. środki finansowe, przeznaczone na finansowanie w latach 2007 – 2008 uczestnictwa pracownika naukowego we wskazanym wyżej programie. Warunki realizacji, finansowania i rozliczania wykonania zadania określone zostały w umowie zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Instytutem [...] PAN i uczestnikiem programu. W powołanej umowie określone zostały w szczególności: a) przedmiot umowy - finansowanie udziału uczestnika programu w projekcie badawczym, realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, b) wysokość środków przeznaczonych na finansowanie w roku 2007 i w roku 2008, c) przeznaczenie wymienionych kwot na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym, d) okres finansowania od 1 listopada 2007 roku do 31 października 2008 roku, e) zobowiązanie Instytutu [...] PAN do przekazania uczestnikowi programu w całości środków finansowych, w oparciu o odrębną umowę dotyczącą sposobu przekazywania przedmiotowych środków finansowych. W związku z powyższym, Skarżący zadał następujące pytanie: czy w świetle przedstawionej sytuacji, pracownik naukowy (wnioskodawca) będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. za lata 2007 - 2008? Skarżący podniósł, że środki na finansowanie jego udziału w projekcie badawczym, realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, przyznane zostały Instytutowi [...] PAN w K. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, wydaną na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 października 2004 roku o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.). Zdaniem Skarżącego, przyznawane w powyższy sposób środki finansowe uznać należy za stypendium naukowe, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. podlegać będzie zwolnieniu od podatku. O zwolnieniu tych środków od podatku decyduje przede wszystkim cel ich przeznaczenia, tj. pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu (§ 2 ust. 2 umowy). Nadto, stosownie do postanowień § 1 umowy, jej przedmiotem jest finansowanie udziału uczestnika programu w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Wymienione uczestnictwo nie jest w żaden sposób działaniem ekwiwalentnym w zamian za otrzymane środki, albowiem nie został określony jego cel, przykładowo w postaci osiągnięcia efektu. Stąd wniosek, że przekazane środki stanowią stypendium naukowe wymienione w u.p.d.o.f. Przedstawione wyżej stanowisko Skarżącego uznane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. za prawidłowe, w wyniku czego – na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." odstąpiono od zamieszczenia w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. uzasadnienia prawnego. Następnie, Minister Finansów [...] kwietnia 2009 r. na podstawie przepisu art. 14e § 1 O.p., zmienił powyższą interpretację akceptującą stanowisko Skarżącego. Wskazał, że w jego opinii intencją programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", w którym uczestniczył Skarżący, ustanowionego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., było dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo - technicznej. W punkcie 2 tego programu określono cel i planowane efekty realizacji przedmiotowego programu. Minister Finansów podkreślił także, że otrzymane przez skarżącego środki finansowe były przeznaczone na "pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu". Z założenia środki te nie były zatem przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania. Minister Finansów w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że otrzymane wsparcie finansowe nie mieści się w definicji "stypendium naukowego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Reasumując, zdaniem organu podatkowego do środków finansowych otrzymywanych w latach 2007 - 2008 na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu, stanowiących przychód z innych źródeł – nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 u.p.d.o.f. Środki te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego tytułu powinien zostać wykazany w zeznaniu składanym za dany rok podatkowy (PIT-36), a uzyskany dochód opodatkowany na ogólnych zasadach. Pismem z dnia 8 maja 2009 r. Skarżący złożył do Ministra Finansów wezwanie o usunięcie naruszenia prawa. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. W związku z tym Skarżący pismem z 8 lipca 2009 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 14e § 1 O.p. poprzez jego błędną i dowolną wykładnię oraz uznanie, że zachodzą powody do uznania interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. za nieprawidłową. Postawił także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i uznanie, że otrzymywane przez skarżącego środki finansowe nie stanowią stypendium w rozumieniu przepisu, przez co nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kolejny zarzut dotyczył naruszenie przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., czyli zasady uwzględniania wątpliwości materialnoprawnych na korzyść strony. Uzasadniając skargę powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 15/10 uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. W uzasadnieniu wskazał, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego organ podatkowy co do zasady nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu wnioskodawcy. Sąd pokreślił, iż organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie przeanalizował możliwości uznania świadczenia pomocy materialnej wypłacanego skarżącemu podczas jego pobytu za granicą za świadczenie pomocy materialnej otrzymywane przez osoby uczestniczące "w innych formach kształcenia". Zdaniem Sądu orzekającego w tamtej sprawie Skarżący uczestniczył w zagranicznym programie naukowym, który mógł być określony jako "inna forma kształcenia". W związku z tym Sąd wskazał, iż Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego będzie zobowiązany zająć stanowisko na tle przedstawionego stanu faktycznego, dokonując wykładni wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., jeśli postanowi skoncentrować swoją uwagę na pytaniu Skarżącego i przedstawionym przez niego stanowisku, albo obowiązany będzie dokonać wykładni również pkt 40 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., jeżeli uzna za właściwe dokonanie kompleksowej wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od podatku, na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Dokonując ponownej analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że Skarżący występował na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wyłącznie o interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W konsekwencji, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2010 r., Minister Finansów w dniu [...] września 2010 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów podkreślił, iż otrzymane przez Skarżącego środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży. Z założenia środki te nie są więc przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania. W ocenie Ministra Finansów brak jest podstaw aby uznać, że otrzymywane wsparcie finansowe mieści się w definicji "stypendium naukowego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Stąd też do otrzymywania w latach 2007 – 2008 środków finansowych nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W dniu 11 października 2010 r. Skarżący złożył do Ministra Finansów wezwanie o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 18 listopada 2010 r. Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. W dniu 20 grudnia 2010 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2010 r., której zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, - art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak dokonania kompleksowej wykładni przepisów dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, - art. 14e § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. zmianę interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. z uwagi na uznanie przez Ministra Finansów, że środki finansowe wypłacone Skarżącemu nie mogły stanowić stypendium naukowego i dlatego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., podczas gdy podstawą zmiany tej interpretacji indywidualnej winno być stwierdzenie przez Ministra Finansów, że pomoc materialna wypłacana Skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym może korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 13 lipca 2011 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz uzupełnił je o kolejne zarzuty wskazując na naruszenie art. 14c § 2 O.p. i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż negatywnie oceniając stanowisko wnioskodawcy organ podatkowy nie przedstawił prawidłowego stanowiska i nie uzasadnił go. Skarżący podniósł, że wnosił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymywanych w latach 2007 – 2008 przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym; ograniczając się do przedstawienia jedynie uzasadnienia dlaczego stanowisko podatnika nie było prawidłowe, organ w konsekwencji nie przedstawił prawidłowego stanowiska w tej kwestii. W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 29 sierpnia 2011 r. Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej wydana została po uchyleniu poprzedniej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 15/10. Z tego względu, stosownie do art. 153 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej powoływanej jako P.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97). Sąd w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. uznał, że "Minister Finansów dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. pominął pkt 40. Bez dokonania analizy tego i innych przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przychody skarżącego nie korzystają ze zwolnienia od podatku, a dochód należy wykazać w zeznaniu PIT-36. Zdaniem Sądu, wniosek ten jest co najmniej przedwczesny. Tym bardziej, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę może prowadzić do wniosku, że jego przychód może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl powyższego przepisu, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. W ocenie Sądu, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację nie przeanalizował możliwości uznania świadczenia pomocy materialnej wypłacanego skarżącemu podczas jego pobytu za granicą za świadczenie pomocy materialnej otrzymywane przez osoby uczestniczące "w innych formach kształcenia". Świadczenia te są przyznawane między innymi na podstawie przepisów o systemie oświaty i prawa o szkolnictwie wyższym. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, że skarżący uczestniczył w zagranicznym programie naukowym, który mógł być określony jako "inna forma kształcenia". Na podkreślenie zasługuje także to, że efektem realizacji programu miało być podwyższenie poziomu umiejętności wiedzy i kompetencji polskich naukowców zarówno w zakresie doskonałości naukowej jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi. Efekty realizacji programu obejmowały między innymi potwierdzenie i zweryfikowanie w skali międzynarodowej zagadnień badawczych określonych projektami, uzyskanie dostępu do unikalnej aparatury badawczej, możliwość konfrontacji opinii i koncepcji, przeniesienie najlepszych praktyk zagranicznych z zakresu finansowania nauki. W opisie programu wskazano także, że celem jego realizacji jest zwiększenie mobilności międzynarodowej polskich naukowców, która jest powszechnie uznawana za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętnościi poziomu wiedzy naukowca. Mobilność służy wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań. Podnieść także należy, iż podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania przedmiotowego programu, w którym uczestniczył skarżący jest przepis art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz szczegółowe regulacje w sprawie programów określonych przez Ministra Nauki i Informatyzacji. W ocenie Sądu, z uwagi na to, iż ustawodawca odsyłając do norm prawa zawartych w przepisach o systemie oświaty oraz prawie o szkolnictwie wyższym nie wskazał jednoznacznie aktów prawnych regulujących w sposób szczegółowy kwestie związane z wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia, w tym polskim naukowcom przebywającym za granicą, świadczeniami pomocy materialnej - uznać należy, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki mieszczą się w grupie przepisów prawa z zakresu szkolnictwa wyższego. Podnieść również należy, iż zgodnie z umową podpisywaną przez uczestnika programu szkoleniowego uczestnik zatrudniony w placówce naukowej prowadzącej także działalność edukacyjną w postaci organizowania seminariów, wykładów, lekcji dla dzieci i młodzieży; zobowiązany jest do kontynuacji zatrudnienia Instytucie [...] PAN przez minimum 2 lata po powrocie z zagranicznego ośrodka naukowego. Można zatem przyjąć, iż uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f., w tym udział w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", może mieć wpływ na poziom wiedzy i umiejętności dydaktyczne uczestników przedmiotowego programu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym może korzystać ze zwolnienia uregulowanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.". We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd podał, iż Minister "rozpatrując wniosek skarżącego jest zobowiązany zając stanowisko na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego dokonując wykładni wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., jeśli postanowi skoncentrować swoją uwagę na pytaniu skarżącego i przedstawionym przez niego stanowisku, albo obowiązany będzie dokonać wykładni również pkt 40 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., jeżeli uzna za właściwe dokonanie kompleksowej wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od podatku, na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. To drugie stanowisko jest o tyle zasadne, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia był akt zwany "zmianą interpretacji indywidualnej". Zgodnie z zasadami ekonomiki procesowej, za trafne uznać należy przed wydaniem takiego aktu dokonanie kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, jeżeli jest to możliwe na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę." Wskazania sądu miały zatem charakter alternatywny. Ponownie rozpatrując sprawę organ nie był zatem jednoznacznie związany stanowiskiem sądu co do wyboru sposobu załatwienia sprawy. Zmiana interpretacji dokonana w trybie art. 14e O.p. stanowi w istocie kolejną wydaną w sprawie interpretację indywidualną, która winna odpowiadać wymogom określonym między innymi w art. 14 c O.p. Stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska na tle przedstawionego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. W wydanej przez Ministra Finansów interpretacji zmieniającej w sposób negatywny oceniono stanowisko Skarżącego uznając, iż do dochodów z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Organ przeoczył jednakże, że Skarżący wnosił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymywanych w latach 2007 – 2008 przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Ograniczając się do przedstawienia jedynie uzasadnienia dlaczego stanowisko podatnika nie było prawidłowe, organ w konsekwencji nie przedstawił prawidłowego stanowiska w tej kwestii. Słusznie podnosi Skarżący, że ten sposób nie udzielono mu właściwej interpretacji, ponieważ nie wyjaśniono, czy dochody te są opodatkowane czy zwolnione. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. sygn. IFSK 566/07 na tle poprzedniego stanu prawnego, który co do zasady nadal zachowuje aktualność: "Postanowienie organu w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że organ jest obowiązany do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika, a nie tylko odniesienia się do oceny jego stanowiska prawnego i przywołanych przez niego przepisów prawa. Ograniczenie się organu podatkowego przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska pytającego jedynie do przywołanych przez niego przepisów prawa i pominięcie wpływu innych przepisów, które mogą wpływać na tę ocenę, jak również mogących mieć zastosowanie różnych rodzajów wykładni wzajemnie powiązanych ze sobą przepisów, prowadzić może do naruszenia zarówno art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej, lecz również - odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego - przepisów prawa materialnego w zakresie ich wykładni, nieuwzględniającej wszystkich jej aspektów prawnych." Skład orzekający stanowisko to w pełni popiera. Wnioskodawca zwracając się z wnioskiem o interpretację winien uzyskać wyczerpującą informację o stanie prawnym dotyczącym przedstawionych zagadnień. Organ winien wskazać zatem prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym co do zakresu opodatkowania lub zwolnienia otrzymywanych świadczeń. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.