III SA/Wa 371/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. Zostały one wydane na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych wydanych przez naczelników urzędu skarbowego w Z. oraz w L., skierowanych do B. Sp. z o.o. w B., a także R. Sp. z o. o. w J.. Te z kolei decyzje wydano na podstawie m.in. materiałów z postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w L., Komendy Głównej Policji oraz jednostek Policji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczyły określenia wysokości zobowiązania podatkowego A. K. (dalej zwanego też "Skarżącym") w podatku od towarów i usług za okres styczeń – kwiecień oraz czerwiec 2005 r. Organ I instancji uznał, że Skarżący, nabywając w styczniu 2005 r. "olej napędowy" od wymienionej spółki R., de facto nabywał olej opałowy przeklasyfikowany na napędowy. Takim bowiem "przekwalifikowywaniem" zajmowała się ta spółka, co wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lutego 2010 r., w której zresztą organ ten powoływał się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w B., zawarte m. in. w akcie oskarżenia przeciwko prezesowi zarządu tej spółki (R.), M. B.. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa, oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarówki i usług (Dz. U. 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu do 1 czerwca 2005, Naczelnik odmówił Skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego za styczeń 2005 r. Faktury wystawione przez R. w styczniu 2005 r. nie dokumentowały bowiem, według Naczelnika, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem transakcji był bowiem nie olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Ponadto wystawca faktur był co prawda zobowiązany do zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, ale podatek w niej naliczony nie podlegał odliczeniu przez dysponenta takiej faktury. Odnośnie do lutego, marca i kwietnia 2005 r. Naczelnik uznał, że analogiczne powody, dla których Skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego w styczniu tego roku, wynikają z sześciu decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2010 r. R. dostarczył bowiem olej opałowy, a nie napędowy. Odnośnie do czerwca 2005 r., Organ uznał, że spółka, od której Skarżący nabył paliwo, tj. B. Sp. z o.o., była "własnością" A. K., a nie G. M. – jej formalnego prezesa i "właściciela". Nabywcy, według G. M., na którego powołał się Naczelnik US w Z. w decyzji z dnia [...] września 2009 r., mieli pełną świadomość, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł. "Cena paliwa w fakturze była zbliżona do ceny rynkowej, natomiast uiszczona odpowiednio niższa" (wyjaśnienia G. M.). Kierując się dowodami zebranymi przez Prokuraturę Okręgową w L. w postępowaniu karnym przeciwko A. K. i G. M., Naczelnik US W., w ślad za Naczelnikiem US w Z., uznał, że przedmiotem transakcji z B. Sp. z o.o. w czerwcu był nie olej napędowy, lecz opałowy lub inny produkt ropopochodny. W konsekwencji, jak za poprzednie miesiące, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego. W decyzji Naczelnika US W. Organ ten wskazał, że odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 2 sierpnia 2010 r., a dotyczącego materiałów Naczelnika US w L., omówionych w piśmie tego organu z dnia 5 kwietnia 2010 r. (postanowienie dowodowe US W. z dnia [...] sierpnia 2010 r.). Materiały te Naczelnik US w L. przesłał do postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Skarżący wniósł o te dowody, choć przyznał, iż nie jest w stanie wskazać, na czym polega ich przydatność dla sprawy. W wymienionym piśmie z 2 sierpnia 2010 r. Skarżący zakwestionował ocenę Naczelnika US W., że czynności nabywania paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki R. i B., nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nadto wskazał na niekonstytucyjność § 14 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia. Przepis ten nie mógł być więc zastosowany za okres do czerwca 2005 r. Podkreślił, że nabywając paliwo zawsze działał w przekonaniu, że nabywa olej napędowy, a nie inne produkty ropopochodne. Wskazał na konieczność prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i konieczność uznania, że tylko świadomość podatnika uczestniczenia w oszustwach podatkowych wyklucza prawo do pomniejszenia podatku należnego. Powołał się tu na orzecznictwo ETS (wyrok C – 439/04 Axel Kittel oraz C- 440/04 Recolta Recycling) oraz orzecznictwo sądów krajowych. Transakcje, które same w sobie nie są oszustwami, skutkować powinny prawem do odliczenia, jeśli podatnik działał w dobrej wierze, tzn. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa, oszustwo. W ocenie Skarżącego ewentualna nieważność umowy w świetle prawa cywilnego nie ma wpływu na to prawo do odliczenia. W niniejszej natomiast sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że okoliczności wskazywały na wiedzę Skarżącego co do ewentualnego nabywania produktów ropopochodnych. Cena sprzedawanego produktu tylko nieznacznie odbiegała od rynkowej, zaś gotówkowa forma rozliczeń wynikała z faktu, że Skarżący wcześniej nie współpracował z wymienionymi spółkami. Nabycie paliwa w czerwcu 2005 od spółki B. wyniknęło jedynie z tego, że osoby, które je dostarczyły, zapewniły, iż pochodzi ono z tego samego źródła, co dostawy za wcześniejsze miesiące, a tylko w wyniku zmian organizacyjnych spółka zmieniła swoją nazwę. W decyzji Naczelnika US W. nie wykazano, według Skarżącego, wbrew art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji, że miał on świadomość nabywania produktu ropopochodnego, a nie oleju napędowego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Skarżący powtórzył stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczny wniosek, iż nabywane paliwo nie było olejem napędowym, lecz innym produktem ropopochodnym. Z kolei w piśmie z dnia 18 listopada 2010 r. wskazał, że nie przeprowadzono żadnych badań fizykochemicznych dotyczących jakości nabytego paliwa. Podał też w tym piśmie, iż dysponuje fakturami potwierdzającymi wykonanie usług przy użyciu nabytego oleju, a faktury te może załączyć na żądanie Organów podatkowych. Zakwestionował też wykładnię art. 108 ustawy, według której samo wystawienie faktury rodzi obowiązek podatkowy, ale wynikający z niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu, jeśli faktura dotyczy fikcyjnego zdarzenia. Taka wykładnia przeczy – jego zdaniem Konstytucji i ogólnej zasadzie odliczalności podatku. Wykładnia art. 108 ustawy, zaprezentowana przez Naczelnika za wszystkie miesiące objęte jego decyzją, jest – w ocenie Skarżącego – dopuszczalna dopiero od 1 czerwca 2005 r., i może być zastosowana w sprawie tylko w doniesieniu do zobowiązania za czerwiec. Wcześniej art. 108 ustawy nie ustanawiał żadnego wyjątku od zasady odliczalności, która wynikała z art. 86 ust. 1, i która była bezwarunkowa. Wymienioną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor uznał, że przepisy wykonawcze z rozporządzenia tylko powtarzały zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, zaś zgromadzone dowody, w postaci decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. oraz NUS w Z. potwierdzają fakt, że Skarżący miał świadomość nabywania paliwa ropopochodnego, a nie oleju napędowego. Nie nastąpiła więc dostawa oleju, a wystawienie faktury, per se, nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Dyrektor nie zgodził się więc z wykładnią prawa materialnego zaprezentowaną przez Skarżącego (wskazał na orzecznictwo sądowe, z którego wynika zakaz odliczenia podatku z faktury wydanej w warunkach art. 108 ustawy), a w odniesieniu do zarzucanego naruszenia prawa procesowego poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego z 2 sierpnia 2010 r. wskazał na postanowienie dowodowe Naczelnika z [...] sierpnia 2010 r. Art. 181 Ordynacji definiuje pojęcie "dowodu", a jest nim także decyzja wydana w innym postępowaniu przez inny organ. Podniósł, że decyzje Naczelników z L. i Z. mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji. W skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Skarżący podtrzymał i powtórzył swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego we wszystkich pismach, a nadto uzupełnił to stanowisko pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Podniósł też, że decyzja została oparta o dowody przeprowadzone w zupełnie innym postępowaniu, w którym Skarżący nie mógł brać udziału i prezentować stanowiska (dowody pośrednie), zakwestionował wzmocnioną wartość dowodową decyzji naczelników z L. i Z. (art. 194 § 1 Ordynacji), podniósł, iż nie ustalono nawet, czy decyzje te są "prawomocne". Wskazał na ocenę wyrażoną przez sądy administracyjne, iż § 14 rozporządzenia był niekonstytucyjny, co potwierdzone zresztą zostało przez wprowadzenie do samej ustawy art. 88 ust. 3a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre sformułowane w niej zarzuty okazały się zasadne. Zarzuty te podzielić należy na procesowe, które wymagają oceny jako pierwsze, oraz materialne, które rozważać można tylko wtedy, jeśli Organy nie uchybiły przepisom procesowym, albo uchybiły im jedynie w niewielkim stopniu. Stan faktyczny sprawy został ustalony, według Sądu, w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokładna analiza wydanych decyzji, a także decyzji naczelników Urzędów Skarbowych w L. i Z., wskazuje, że paliwo, jakie w okresie objętym decyzjami nabywał Skarżący, istotnie nie było deklarowanym na fakturach olejem napędowym, lecz innym paliwem ropopochodnym albo olejem opałowym. W tej sytuacji wskazywana przez Skarżącego gotowość do przedłożenia faktur na usługi wykonane przy użyciu paliwa, jakie – według jego oświadczenia – były udokumentowane tymi fakturami, nie miała znaczenia w sprawie. Organy nie zakwestionowały bowiem faktu ewentualnego wykonania tych usług (w ogóle nie było to przedmiotem badania Organów), lecz zakwestionowały nabycie konkretnego paliwa, które to nabycie potwierdzać miały faktury. Szczegółowo opisane w decyzjach naczelników urzędów skarbowych w L. i Z. zasady wprowadzania paliwa do obrotu poprzez całą sieć spółek i nabywców, ustalone zresztą na podstawie materiałów postępowania karnego, wskazują, że obydwie spółki, od których Skarżący nabywać miał olej napędowy, w rzeczywistości nie sprzedawały takiego oleju. Z wyjaśnień M. B., A. K., K. C., S. D., a także innych osób zaangażowanych w tę działalność, wynika, że przedmiotem obrotu były olej opałowy, albo też wystawiane przez spółki faktury były najczęściej puste (np. opisanie wyjaśnień S. D. w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., k. 33 akt podatkowych: "...spółki B. i R. obracały tylko dokumentami."). Z kolei K. C. podała, że "...nigdy nie miała kontaktu z paliwem płynnym". Przesłuchiwany M. B. wyjaśnił natomiast, że "...zapłatę za rzekomo zakupione paliwo odzwierciedlały fikcyjne dokumenty w postaci faktur...", że firmy, od których nabywać miał paliwo, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, zaś "...firma R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem" (str. 34v akt podatkowych). Skoro tak, to w pełni uprawnionym był wniosek, że spółki te nie mogły sprzedawać oleju napędowego na rzecz Skarżącego. Rzekomo gotówkowa forma zapłaty za te "dostawy" tylko wzmacniała ten wniosek. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy w postaci wymienionych decyzji podatkowych przekonująco, logicznie i wyczerpująco opisuje proceder wystawiania pustych faktur oraz konsekwentnie wskazuje na fakt, że obydwie spółki – B. oraz R. – nie prowadziły de facto działalności sprzedaży oleju napędowego, zaś o ile sprzedaż jednak następowała, to w tych przypadkach paliwem tym był olej opałowy lub paliwo z komponentów. Za taką tezą przemawiają ponadto wydane w sprawach karnych wyroki skazujące albo też orzeczenia wydane w wyniku wniosków oskarżonych o dobrowolne poddanie się każe. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że Skarżący miał pełną świadomość nabywania paliwa innego, niż pełnowartościowy olej napędowy w tych przypadkach, kiedy występowała jakakolwiek transakcja. W wyjaśnieniach z dnia 8 marca 2006 r. G. M. podał, że nabywcy płacili za paliwo mniej, niż wynikało to z faktur, a ponadto wiedzieli, że nabywają paliwo z komponentów, a nie olej napędowy. Doświadczenie życiowe czyni te wyjaśnienia wiarygodnymi. Organy oceniając je jako takie nie naruszyły art. 191 Ordynacji. Nie dyskwalifikuje przedmiotowego materiału dowodowego fakt, że został on wydany w innym postępowaniu (karnym), a w trakcie pozyskiwania tego materiału Skarżący nie uczestniczył w tych postępowaniach w żadnym charakterze – ani jako podejrzany, ani jako świadek. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, że w art. 181 Ordynacja podatkowa nie wymaga bezwzględnego udziału strony w trakcie gromadzenia materiału dowodowego w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. Art. 181 Ordynacji pozwala, aby dowodem były m.in. dokumenty zgromadzone w takim właśnie postępowaniu karnym, zaś udział strony nie jest tu konieczny. Tak zgromadzone dowody podlegają takiej samej zasadzie swobodnej oceny, jak inne dowody, które zgromadzono bezpośrednio w postępowaniu podatkowym z udziałem strony (vide np. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09, LEX 744517). Zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie ma tak doniosłego znaczenia, jak w postępowaniu karnym. Rację co prawda ma Skarżący, że nieuprawnione było przypisywanie wymienionym decyzjom organów podatkowych z L. i Z. wzmocnionego znaczenia dowodowego w oparciu o art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – decyzje te były dowodem o tym samym formalnym znaczeniu co każdy inny dowód, i podlegały temu samemu art. 191 Ordynacji. Z drugiej jednak strony kwestia ich ostateczności lub nieostateczności (Skarżący zarzucał Organom brak ustalenia ewentualnej "prawomocności" decyzji) nie zmieniała obowiązku Organów dokonania wartości dowodowej tych decyzji. Nawet brak cechy ostateczności nie zmieniałby tej wartości, gdyż walor tych decyzji w niniejszym postępowaniu podatkowym polegał na przytoczeniu obszernych wyjaśnień i zeznań osób zaangażowanych w postępowania karne mające za przedmiot wystawianie pustych faktur oraz wprowadzeniem ich do obrotu, a także nielegalnym sprzedawaniem i nabywaniem paliw ropopochodnych. Nie istniały żadne powody, aby te wyjaśnienia uznać za niewiarygodne, zwłaszcza, że doprowadziły one do wymienionych orzeczeń przesądzających winę oskarżonych. Sąd przyznaje też do pewnego stopnia rację Skarżącemu, kiedy wskazuje on na nazbyt lakoniczne uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. (postanowienie dowodowe z dnia 19 sierpnia 2010 r.). Otóż wydane postanowienie dowodowe zawiera w istocie tylko jedno zdanie, w którym podano przyczynę odmowy – stała się nią zasada, że "budżet Państwa nie może ponosić konsekwencji działań podatników, [...], ...którzy podejmują decyzję o współpracy z innym podmiotem we własnym imieniu i na własne ryzyko.". Takie uzasadnienie musi być oczywiście uznane za niewystarczające. Niemniej z pisma z dnia 2 sierpnia 2010 r., zawierającego przedmiotowy wniosek dowodowy, nie wynika właściwie, jaka okoliczność faktyczna miałaby zostać udowodniona. Skarżący sam przyznał, że nie wie, czy materiały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wskazane w piśmie z dnia 5 kwietnia 2010 r., mają jakąkolwiek wartość dowodową dla niniejszej sprawy. Skoro więc wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych materiałów nie wskazywał żadnej tezy dowodowej, zaś z innych materiałów zgromadzonych już przez Organ wynikało, że faktury, jakimi dysponował Skarżący, nie poświadczały nabycia oleju napędowego, to – zgodnie art. 188 Ordynacji – dopuszczalne było odmowne załatwienie wniosku dowodowego. W tej sytuacji ocenić należało, czy zgłoszone wobec zaskarżonej decyzji zarzuty materialnoprawne są zasadne. Jako pierwszy taki zarzut Skarżący wskazał na wadliwą – jego zdaniem - ocenę Naczelnika US W., że czynności nabywania paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki R. i B., nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nadto wskazał na niekonstytucyjność § 14 ust. 2 rozporządzenia. Te zarzuty należy podzielić. Nabycie paliwa wyprodukowanego z komponentów jest w pełni skuteczne w świetle prawa cywilnego, co jednak wcale nie oznacza, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy takim zakupie. Rzecz bowiem w tym, że faktury opiewały na olej napędowy, czyli poświadczały czynność, która nigdy nie była wykonana. Faktury dotyczyły więc czynności - w przypadkach, kiedy dana transakcja w ogóle miała miejsce – które nie zaistniały w przeszłości. Były to więc faktury puste. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istniało w takich wypadkach już ze względu na art. 86 ust. 1 ustawy, co jedynie powtarzał § 13 i 14 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu do 1 czerwca 2005 r. Ten ostatni przepis istotnie był niekonstytucyjny, gdyż odbierał ustawowe prawo do odliczenia, ale prawo to już pierwotnie, na mocy wspomnianego przepisu rangi ustawy, zostało odebrane w razie powoływania się na dostawę, która w swoich istotnych elementach nie miała miejsca. Skoro Skarżący nie nabywał oleju, albo nabywał olej opałowy, zamiast napędowego, czego miał pełną świadomość, to prawo do odliczenia nie istniało. Spór o wykładnię art. 108 ustawy ma tu znaczenie drugorzędne, gdyż prawo pomniejszenia podatku należnego odpadło już z racji art. 86 ust. 1 ustawy a contrario. Niemniej Sąd podziela ocenę Organów, że faktura wystawiona w warunkach art. 108 ustawy nie uprawnia do odliczenia, gdyż podatek z niej wynikający nie jest w istocie podatkiem, lecz sankcją za sam fakt wystawienia faktury wprowadzonej do obrotu, w sytuacji, gdy dana czynność podmiotowo lub przedmiotowo nie mogła być przedmiotem zafakturowanej dostawy lub usługi objętej przepisami ustawy, albo gdy faktura była pusta. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były zasadnicze zarzuty podnoszone w skardze przeciwko zaskarżonej decyzji, i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.