I FSK 105/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 26/11 w sprawie ze skargi T. A. K. & K. Sp. jawna z siedzibą w Z. na interpelację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. A. K. & K. Sp. jawna z siedzibą w Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 26/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi T. A. K. & K." spółka jawna z siedzibą w Z. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Z nakreślonego przez nią stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów osobowych i dostawczych. Umowy zawarte z producentami pojazdów nakazują jej posiadanie egzemplarzy do jazd próbnych, demonstracyjnych. Do tego celu służą samochody nowe, które następnie używane są przez okres 12 miesięcy. Po jego upływie samochody nadal traktowane są jako towar handlowy, używany ponad pół roku. Pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane (używane) przez wnioskodawczynię w charakterze pojazdów demonstracyjnych od momentu ich nabycia i zarejestrowania, albo w kilka miesięcy po nabyciu. Nie spełniają wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 4 pkt 6 i pkt 7 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Nie zostały poddane dodatkowemu badaniu technicznemu, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada też zaświadczenia potwierdzającego, że poszczególne pojazdy spełniają warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1- 4 ustawy o VAT. Brak również adnotacji, o której mowa w § 22 ust. 2 pkt 30 lit. w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. (Dz. U. z 2007r. nr 137, poz. 968 ze zm.). Strona zadała następujące pytania : 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni przysługuje przy nabyciu pojazdu demonstracyjnego prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czy też kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 powołanej ustawy? 2. Jeżeli w związku z nabyciem pojazdu demonstracyjnego, kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, to czy sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez wnioskodawczynię, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 3. Czy przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z "towaru handlowego" na "środek trwały" rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego? 4. Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa do samochodów demonstracyjnych? W ocenie strony przysługuje jej z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych – odsprzedaży samochodów - prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Strona stwierdziła, że jeżeli w związku z nabyciem pojazdu demonstracyjnego, kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, to sprzedaż przedmiotowego pojazdu, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z "towaru handlowego" na "środek trwały" rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego. Strona uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa z uwagi na fakt, że samochody te traktowane są jak towar handlowy oraz nie ujmuje się ich w ewidencji środków trwałych. W interpretacji z dnia 9 września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione w pkt 1 i 4 za nieprawidłowe. Odnosząc się do drugiego pytania organ wyjaśnił, że z informacji zawartych we wniosku wynika, że pojazdy (samochody osobowe służące celom demonstracyjnym) są w momencie sprzedaży towarami używanymi ponad pół roku. Dlatego uznał, że dostawa samochodu osobowego wykorzystywanego przez wnioskodawczynię do celów demonstracyjnych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, w sytuacji gdy przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - jest zwolniona od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia, gdyż pojazd ten stanowi towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem uznał stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie za prawidłowe. Odnosząc się do trzeciego pytania interpretator zauważył, że przekwalifikowanie samochodu z "towaru handlowego" na "środek trwały" połączone ze zmianą przeznaczenia tego towaru może powodować obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Jednak w przedmiotowej sprawie strona nabywa samochody demonstracyjne. Oznacza to zatem (niezależnie od tego, że pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane i używane przez nią w charakterze pojazdów demonstracyjnych od momentu ich nabycia i zarejestrowania, albo w kilka miesięcy po nabyciu), że już w momencie ich zakupu wie jakim celom te pojazdy będą służyć. Wobec tego przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z towaru handlowego na środek trwały nie wiąże się ze zmianą jego przeznaczenia, gdyż od momentu zakupu przeznaczeniem tych samochodów jest wykorzystywanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej, mimo uznawania ich przez stronę za towar handlowy ze względu na to, iż mają być przedmiotem odsprzedaży w ciągu 12 miesięcy. Dlatego też, jak wynika z zawartej w niniejszej interpretacji odpowiedzi na pytanie pierwsze, w przedmiotowej sprawie, z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, traktowanych przez Stronę jako towary handlowe, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W tej sytuacji przekwalifikowanie przez Spółkę samochodu demonstracyjnego będącego samochodem osobowym, w stosunku do którego dokonała prawidłowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w terminach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 tej ustawy, nie spowoduje obowiązku dokonania korekty tak odliczonego podatku naliczonego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka domagała się usunięcia naruszenia poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Sąd I instancji wskazał, że odpowiedź na pierwsze pytanie skarżącej była błędna, bowiem z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca na odsprzedaży samochodów oraz, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako pojazdy demonstracyjne, a następnie były odsprzedawane. Działalność ta nie realizowała celu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego skarżąca ma prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, w kształcie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji. Oceniając poprawność odpowiedzi udzielonej na drugie pytanie Sąd podkreślił, że organ winien wyłączyć je do odrębnego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że kolejną konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT i uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów demonstracyjnych, lecz ograniczone zgodnie z normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest stwierdzenie, że w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Przepis art. 86 ust. 3 nie ma zastosowania do nabywanych samochodów demonstracyjnych, zatem to wyłącznie nie mogło być zastosowane. Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów na ogólnych zasadach. Sąd podkreślił, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w pięcioletnim okresie o tyle, o ile w tym czasie środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z zasady, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powstaje wówczas, gdy dostawy (usługi), których dokonuje podatnik są obciążone podatkiem należnym. Prawo takie podatnikowi nie służy jeżeli dostawy są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały okres pięcioletni podatnik wykorzystałby środek trwały do czynności opodatkowanych co najmniej w proporcji ustalonej na poziomie powyżej 98 %. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: 1/prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenie tych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ niedostatecznie zinterpretował przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, 2/ prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej stwierdzające, że dostawa samochodu używanego jako pojazd demonstracyjny, jeżeli w stosunku do niego skarżąca miała prawo do tylko do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia, o jakiej mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT za prawidłowe w tej części chociaż jednocześnie całe stanowisko uznał za błędne i nie wyłączył tego pytania do odrębnego rozstrzygnięcia, co było zdaniem Sądu zasadne, 3/ prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 i 4 pkt 7a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na odsprzedaży samochodów oraz że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako samochody demonstracyjne, a następnie były odsprzedawane, to działalność ta nie realizowała celu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Powoduje to zatem zdaniem Sądu, że skarżąca miała prawo do skorzystania z regulacji z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT w kształcie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji. Takie stanowisko jest błędne. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Stanowisko powyższe organ podtrzymał w piśmie procesowym z 10 grudnia 2012r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym wniesionym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w odpowiedzi na pismo procesowe organu pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Ocena powyższa, na co wskazał dokonując szczegółowej analizy obowiązujących regulacji prawa wspólnotowego jak i krajowego , znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Zasadnie przy tym zwrócił uwagę, że w art. 86 ust.1 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust.3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. w przypadku nabycia pojazdów samochodowych,ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 tej ustawy , drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Kolejny, trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 3 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego przepisu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT , a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem ''działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą ( por. wyrok NSA z 2011-10-29 I FSK 1875/09). Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania, której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd próbnych, demonstracyjnych . Nie można więc też uznać, by cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy został w tym przypadku zniweczony, gdyż działalność ta nie realizowała celu określonego w tym przepisie. Celem tego uregulowania było bowiem ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników ,co w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie miało miejsca. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 orzekł jak w sentencji.