III SA/Wa 339/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2011 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2010r., nr [...], 2) stwierdza, ze uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 96 815 zł (słownie: dziewięćdziesiąt sześć tysięcy osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek V. S.A. dalej jako: "Spółka" o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał Sprawiedliwości) z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska - p. Polsce, oraz w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2008 r., która została załączona do powyższego wniosku. Z akt sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do treści art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) – dalej jako: "upa", Spółka uiszczała podatek akcyzowy w związku z każdą transakcją sprzedaży wytworzonej przez siebie energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych). Kwota akcyzy zapłaconej przez Spółkę (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne) wyniosła w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. łącznie 233.993.644,00 zł. W odniesieniu do większości wyprodukowanej przez Spółkę energii, jej wydanie nastąpiło na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią, które nie były ostatecznymi konsumentami energii. Akcyza uiszczona w związku z tego rodzaju wydaniami wyprodukowanej energii, wyniosła we wskazanym okresie 231.956.453,00 zł. Spółka zwróciła uwagę, iż w toku negocjacji przedakcesyjnych Polska wynegocjowała okres przejściowy na dostosowanie krajowych regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej. Jednakże pomimo upływu okresu przejściowego, do 1 marca 2009 r. do polskiego porządku prawnego nie wprowadzono zmian. W związku z rozbieżnością między przepisami krajowymi i unijnymi, Komisja Europejska wszczęła przeciwko Polsce postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, (Dz. Urz. WE L 283 z 31.10.1992) - dalej jako: "Dyrektywa energetyczna". TSUE w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska p. Polsce wskazał, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 tej dyrektywy w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny przez co uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej. Zdaniem Spółki, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwo członkowskie nie może czerpać korzyści ze stanowienia przepisów krajowych sprzecznych z unijnym porządkiem prawnym. Dlatego też przepisy krajowe niezgodne z prawem UE nie mogą być podstawą do pobierania podatków, a podatki pobrane w oparciu o te przepisy - podlegają zwrotowi. W ocenie Spółki, w świetle wskazanych okoliczności i orzeczenia TSUE w sprawie C-475/07, bezspornym jest, że: - w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r., polskie przepisy nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie dopiero przy dostawie przez dystrybutora/ redystrybutora) - były sprzeczne z prawem unijnym; - zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, w świetle wyroku TSUE podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła korekta do deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej, w marcu 2008 r., a następnie decyzją z [...] stycznia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w wysokości 9.003.944,00 zł i odrębną decyzją z [...] stycznia 2010 r. odmówił stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w kwocie 8.959.727,00 zł. W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 mówiący, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. W jego bowiem ocenie, zwrot akcyzy przysługiwałby nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną energię elektryczną i ponieśli ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, lecz podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej, który przerzucił ekonomiczny ciężar podatku w cenie sprzedaży. Powyższe z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartym w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Ewentualny zaś zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. W ocenie organu, takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 euro/MWh. Zdaniem organu, dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy. Zdejmując zaś z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie zaś przepisy akcyzowe do 28 lutego 2009 r. nie przewidywały takiej możliwości. Nie było również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy. W ocenie organu, z orzecznictwa TSUE wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Przy tym istotnym jest, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Należy więc przyjąć, że jeśli organ podatkowy udowodni w postępowaniu podatkowym, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta, wówczas zwrot podatku mu się nie należy (np. orzeczenia w sprawach C-331, 376, 378/85, C-441/98, C-442/98). Ponadto organ zaznaczył, iż Spółka w umowach o świadczeniu usług przesyłowych zawieranych z kontrahentami umieszczała zapisy dotyczące zmiany ceny energii elektrycznej, w przypadku zmiany upa, polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, co wskazuje, że ustalając zasady rozliczeń finansowych z kontrahentami przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej, poprzez uwzględnienie akcyzy w cenie sprzedaży towaru. Pismem z dnia 11 lutego 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 upa w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 oraz w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 upa w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem ETS. Spółka wniosła jednocześnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w szczególności zwrot kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu stwierdziła, iż teza organu w przedmiocie "zubożenia" wpłacającego, jako warunku żądania nadpłaty podatku, nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. Jak wskazała, w omawianej sytuacji występują dwa stosunki zobowiązaniowe: (1) stosunek podatkowoprawny na linii państwo - producent energii (zapłata podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej)/ (2) stosunek cywilnoprawny na linii producent energii - jej dystrybutor (przerzucenie na dystrybutora ciężaru zapłaconego przez producenta podatku akcyzowego). Producent energii występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kwestionuje podstawę prawną stosunku (1). Ten i tylko ten stosunek może być w jej ocenie badany w ramach normy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wyłącznie na tej linii powstał stosunek materialnoprawny angażujący Skarb Państwa jako jego stronę. Spółka stwierdziła, iż uznając stanowisko organu za prawidłowe nie sposób ustalić, który podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Podkreśliła także, iż polskie regulacje prawne nie uzależniają zwrotu nadpłaty podatku od faktu przerzucenia ciężaru podatku przez wnioskodawcę na inny podmiot. Artykuł zaś 72 § 1 pkt 1, art. 77 i art. 77b O.p. nakazują taki zwrot zawsze, gdy dana należność podatkowa jest nienależna. Brak regulacji podatkowych ograniczających zwrot podatku w związku z "bezpodstawnym wzbogaceniem" rodzi po stronie polskich organów podatkowych bezwzględny obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku (nie można odmówić takiego zwrotu powołując się na przesłankę, której nie ma w systemie prawa podatkowego). W ocenie Spółki, uzasadnienie uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1722/08) nie pozostawia wątpliwości, że nienależnie zapłacony podatek w każdym przypadku musi zostać zwrócony, jeżeli w akcie regulującym powstanie i zwrot nadpłaty nie istnieje przepis warunkujący zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego przez podmiot wnioskujący o jej zwrot. Także w wyroku TSUE stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do ograniczenia skutków tego orzeczenia w czasie. Pismem z 1 czerwca 2010 r. Spółka zgłosiła żądanie przeprowadzenia na zasadach art. 200a § 1 pkt 2 O.p. rozprawy z udziałem organu podatkowego I instancji. Organ podatkowy po rozpatrzeniu powyższego wniosku postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. odmówił jednak przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów energetycznych na terytorium kraju, natomiast art. 6 ust. 5 stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do energii elektrycznej powstaje w momencie jej wydania. Oznacza to, że obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej powstaje z chwilą jej wydania, a tym samym obciąża producenta, który wprowadza energię do sieci. Jak wynika zaś z załączonej deklaracji dla podatku akcyzowego z 21 kwietnia 2008 r. Spółka w marcu 2008 r. Wyprodukowała 530.355.230 kWh energii elektrycznej. Ilość zużytej energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz energii elektrycznej wykorzystanej do podtrzymywania tych procesów wynosiła 80.158.010 kWh. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie zakwestionował danych zawartych w powyższej deklaracji i dokonał określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 9.003.944,00 zł od 450.197.220 kWh wydanej energii stosując wynikającą z art. 75 ust. 2 upa stawkę podatkową w wysokości 0,02 zł/kWh. Następnie przechodząc do ustalenia wzorca prawa unijnego, który ma zastosowanie w sprawie, organ wyjaśnił, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W zakresie warunków ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie przepis art. 21 ust. 5 akapit pierwszy wskazuje, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Zdaniem organu, interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. Celem zaś wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z przepisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, iż w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie – zdaniem organu - doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu. W opinii organu należy przyjąć, iż analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od dnia 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Oceny tej nie może zmienić wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C- 475/07 stwierdzający, iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art. 226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w marcu 2008 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez TSUE nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił stanowiska podatnika, że producenci energii elektrycznej od dnia 1 stycznia 2006 r. wolni są od obowiązku naliczania i zapłaty podatku akcyzowego od energii dostarczanej dystrybutorom oraz redystrybutorom z uwagi na brak możliwości przyjęcia bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepisy upa po dniu 31 grudnia 2005 r. nie były bowiem sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej. Według prawa krajowego dotyczącego funkcjonowania regulowanego rynku energetycznego (uwzględniającego dyrektywę nr 2003/54), pojęcie dystrybucji a zatem i dystrybutora nie odnosi się do podmiotu sprzedającego energię. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. W pkt 57 wyroku TSUE wyraźnie stwierdził, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi. Ponadto organ wskazał, iż jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 4/09 z dnia 13 lipca 2009 r. przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Ustawodawca nie uzależnił istnienia nadpłaty, czy prawa do jej zwrotu od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ podatkowy I instancji zasadnie wskutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe oraz dokonał określenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji na podstawie obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym należy uznać, iż złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej za marzec 2008 r. określała nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Pismem z 28 grudnia 2010 r. Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zarzucając naruszenie: -art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 upa w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 oraz w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.; -art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 upa w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Spółka nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 O.p. w kontekście zapadłej uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. dotyczącej kwestii "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." Spółka nie zgodziła się z poglądami wyrażonymi w tej uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. W sprawie niniejszej należy również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 u.p.p.s.a. Z uwagi na zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji wymiarowej. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiście bezzasadne są zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które regulują instytucję nadpłaty. Zaskarżona decyzja jest bowiem decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Podstawy prawnej jej wydania nie stanowiły (nie mogły stanowić) przepisy regulujące instytucję nadpłaty, czyli przepisy te nie mogły zostać naruszone przez organy. Zatem podnoszenie w skardze zarzutu naruszenia art. 74 § 1 i art. 72 § 1 okt 1 O.p. było niecelowe. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zaś w istocie tych elementów stanu faktycznego bądź też rzekomych braków w uzasadnieniach decyzji, które zostały przez autora skargi powiązane z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuty te należało zatem także uznać za chybione. W tej sytuacji, kontroli Sądu może zostać poddana wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy, a także ich zastosowanie. Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa horyzontalna"), na co trafnie zwróciły uwagę organy. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. Analiza przepisu ogólnego, tj. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, w związku z przepisem szczególnym, jakim jest art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania. Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 upa wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 upa, podatnikami akcyzy są osoby (...), które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta. Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, to obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi. Przepisy prawa krajowego, tj. przepisy upa, nie zostały dostosowane przed 1 stycznia 2006 r. do przepisów prawa unijnego (wspólnotowego) Oznacza to, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). W wyroku tym ETS stwierdził bowiem, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny (zob. pkt 5.2. wyroku). To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem. Przepis art. 6 ust. 5 upa, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 upa, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Zatem w sytuacji, gdy z wykładni art. 6 ust. 1 upa dokonywanej w zgodzie z treścią art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej wynika, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym nie można było tak jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie wydawać w stosunku do Skarżącej decyzji wymiarowej w zakresie tego podatku. Wobec braku obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zaskarżoną decyzję należało uznać za naruszającą art. 21 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu za uznaniem zaskarżonej decyzji za prawidłową nie mogła przemawiać argumentacja wyrażona w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej NSA nie zawarł argumentacji pozwalającej na uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Co więcej z treści tej uchwały oraz zawartych w niej odwołań do ww. wyroku ETS wynika, że na Skarżącej obowiązek ten nie ciążył. Jednakże głównym celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi czy zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta energii pomimo, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, jest dopuszczalny w sytuacji, gdy podmiot ten nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku. Celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przesłanką do odmowy zwrotu podatku mogą być inne okoliczności niż brak po stronie sprzedawcy energii elektrycznej obowiązku podatkowego w akcyzie. Zatem uchwała ta nie odnosiła się wprost do zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był uznać, że w stosunku do Skarżącej nie należy dokonywać wymiaru podatku akcyzowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, pomimo tego, że Skarżącej w świetle treści powołanej uchwały nie przysługiwało prawo uzyskania zwrotu zapłaconej przez nią akcyzy od sprzedawanej energii. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.