I SA/Kr 998/11

|Sygn. akt I SA/Kr 998/11 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r., sprawy ze skarg Klubu Sportowego "C" Sportowa Spółka Akcyjna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 kwietnia 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 18 sierpnia 2010r. nr od [...]do [...] określił w stosunku do C. S.S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Podstawą rozstrzygnięć było ustalenie w toku kontroli, że C. S.S.A. otrzymywała w 2005 r. od PZPN wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw medialnych do telewizyjnej transmisji meczów piłkarskich. Organ ocenił, że powyższa czynność rodzi obrót zwolniony z podatku VAT. Z uwagi zaś na fakt, iż z tego tytułu spółka wystawiała jednak na rzecz PZPN faktury, w których naliczyła podatek należny wg stawki 22%, to stwierdzono, że podlega on zapłacie na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W efekcie jednak rozstrzygnięcia, że występowały u spółki obroty zwolnione, uznano, że dokonane przez nią rozliczenia winny być zweryfikowane w zakresie podatku naliczonego za wszystkie miesiące 2005r. Spółka bowiem odliczając VAT w całości, mimo że nabywane przez nią towary i usługi służyły nie tylko sprzedaży opodatkowanej, ale również zwolnionej naruszyła art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że zawyżyła w związku z tym podatek naliczony podlegający odliczeniu. W toku czynności kontrolnych ustalono także, iż spółka nie uwzględniała w swoich rozliczeniach w zakresie podatku VAT środków pieniężnych otrzymanych od Polskiego Związku Piłki Nożnej z tytułu udzielonych mu licencji do praw medialnych, zaś obroty uzyskane w związku z transferem zawodników do innych klubów piłkarskich traktowała jako zwolnione z podatku VAT, zamiast zarówno jedne jak i drugie opodatkować wg stawki podstawowej. Spółka nie opodatkowała transferu zawodników, co organ ten uznał za naruszające art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku czynności kontrolnych ustalono także, iż w dniu 27 lipca 2000 r. Polski Związek Piłki Nożnej zawarł umowę z Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. z/s w Warszawie (obecnie "CANAL+") dotyczącą praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi w sezonach od 2000/2001 do 2004/2005, w wykonaniu której "CANAL+" przekazywał środki pieniężne dla PZPN-u, a ten następnie część z nich przekazał dla klubów sportowych pierwszej i drugiej ligi, m.in. dla "C." S.S.A. Zdarzenia te poddano ocenie prawnej w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustalono, iż w tym przypadku mamy do czynienia z licencją udzieloną przez klub sportowy dla PZPN-u do praw medialnych związanych z rozgrywkami piłkarskimi, która to czynność stanowi przedmiot opodatkowania VAT-em. W odwołaniach od powyższych decyzji "C." S.S.A. zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: • art. 147 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na jego niezastosowanie i uznanie, że udzielenie licencji na wykonywanie praw medialnych do transmisji meczów piłkarskich rozgrywanych w ramach I i II Ligi piłki nożnej w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. nie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jako usługa udzielania licencji i sublicencji innych niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit e ustawy, o której mowa w art.175 ww. ustawy o VAT, udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu, • art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 11 ww. ustawy, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że udzielenie licencji na wykonywanie praw medialnych do transmisji meczów piłkarskich stanowi "usługę związaną z organizowaniem imprez sportowych" mieszczącą się w grupowaniu 92.62.12- 00.00 PKWiU i nieuwzględnienia faktu, że prowadzenie przez C. działalności w formie sportowej spółki akcyjnej nie oznacza, że wszelkie czynności podejmowane w jej ramach należy kwalifikować jako usługi sportowe; • art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: • art. 122 w związku z art. 187, poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odrzucanie argumentów strony i niedokonanie niezbędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie kwalifikacji sprzedaży praw medialnych jako usług związanych z organizowaniem imprez sportowych mieszczących się w grupowaniu 92.62.12-00.00 PKWiU, • art. 120 oraz art. 121 § 1, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to m.in. poprzez pomijanie okoliczności przemawiających za stanowiskiem strony, wydanie decyzji w oparciu o ponowną kontrolę okresów przedawnionych oraz ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane nie odpowiadające rzeczywistości, • art. 193 § 2, poprzez stwierdzenie, że księgi prowadzone są nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy zgodnie z definicją "rzetelności" punktem odniesienia jest zgodność danych z rzeczywistością, a nie zgodność z danymi hipotetycznie ustalonymi przez kontrolującego, • art. 187, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, jako że nie pozyskano dowodów w zakresie oceny przesłanek z art. 43 ustawy o VAT, oraz • art. 191, poprzez zaniechanie oceny całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nie poddanie swobodnej ocenie dowodów opinii Głównego Urzędu Statystycznego stanowiącej podstawę do wydania niniejszej decyzji. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, lub o umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 4 kwietnia 2011r. Nr od [...]do[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje co do podatku za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. , zaś co do stycznia 2005 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i zweryfikował zobowiązanie podatkowe W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że uchwałą III/24 z dnia 8 czerwca 2000 r. Zarząd PZPN postanowił, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II ligi) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do PZPN, a klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w rozgrywkach. W efekcie powyższego, w dniu 27 lipca 2000 r. PZPN (jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich) zawarł umowę z Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. z/s w Warszawie, na mocy której PZPN udzielił PKT licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, rozgrywek Pucharu Polski oraz Pucharu Ligi Polskiej, na okres sezonów rozgrywkowych od 2000/2001 do 2004/2005 (przy czym w przypadku meczów Pucharu Polski dot. to okresu od sezonu 2001/2002, a odnośnie meczów Pucharu Ligi Polskiej - od sezonu 2002/2003). W wyniku wniesienia PKT do "CANAL+" Cyfrowy Sp. z o.o. z/s w Warszawie, prawa wynikające z tej umowy w 2002r. zostały przeniesione na "CANAL+ Cyfrowy". Zakresem umowy objęte zostały wszelkie wyłączne prawa do udostępniania dowolnej widowni przebiegu każdego z meczów piłkarskich, rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich w rozumieniu tej umowy, jak również wyłączność na tzw. dostęp do informacji oraz imprez towarzyszących (o ile takie będą mieć miejsce) na poszczególnych polach eksploatacji oraz z wykorzystaniem wskazanych w umowie technik, środków i sposobów. Prawidłowe wykonanie tej umowy przez PZPN zostało ściśle związane z działalnością klubów sportowych uczestniczących w rozgrywkach piłkarskich pierwszej i drugiej ligi. Strony ww. umowy postanowiły, iż w zamian za powyższe, wynagrodzenie będzie płatne na rzecz PZPN, w kwotach ustalonych w odniesieniu do poszczególnych sezonów rozgrywkowych. W związku jednak z powyższą umową, przed rozpoczęciem każdego z sezonów rozgrywkowych okresu objętego ww. umową, Prezydium Zarządu PZPN podejmowało uchwały, na mocy których ustalało terminy składania dyspozycji dokonania przelewu przez PZPN kwot przysługujących klubom pierwszej i drugiej ligi z tytułu licencji objętej umową o której wyżej mowa. W uchwałach wskazywano, iż płatności w odniesieniu do danego sezonu nastąpią w czterech ratach, w terminach późniejszych o 15 dni od dat płatności wynagrodzenia regulowanego przez "CANAL+" na rzecz PZPN, a wynikających z ww. umowy z 27 lipca 2000 r. Przed przekazaniem Klubowi stosownej raty płatności, PZPN każdorazowo informował pisemnie o przysługującym mu na mocy ww. uchwały wynagrodzeniu z tytułu udzielonych licencji oraz o potrąceniach w przypadkach nałożonych kar, po czym kwotę tę (pomniejszoną o kary) przelewał na konto bankowe Klubu. Podobne okoliczności wynikały z kolejnej umowy licencyjnej z dnia 21 lipca 2005 r. obowiązującej począwszy od sezonu 2005/2006, a więc również w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. W preambule tej umowy PZPN stwierdził, iż jest właścicielem wszelkich praw do transmisji i praw im pokrewnych dotyczących meczów rozgrywanych w ramach najwyższej klasy rozgrywkowej zawodów piłkarskich na terytorium Polski (zwanych dalej Polską Ekstraklasą), a finalnie na mocy tej umowy udzielił Spółce z o.o. Canal+" Cyfrowy (określanej w treści umowy jako CANAL PLUS) licencji na wykonywanie na terytorium Polski praw do meczów piłki nożnej (w tym do tzw. meczów barażowych) rozgrywanych w ramach najwyższej klasy rozgrywkowej Polskiej Ekstraklasy podczas sezonów 2005/2006, 2006/2007, 2007/2008. Umowa objęła swym zakresem wyłączne prawo do udostępniania dowolnej widowni przebiegu każdego z meczów rozgrywanych w ramach rozgrywek Polskiej Ekstraklasy, w całości lub w części, na poszczególnych polach eksploatacji oraz z wykorzystaniem technik, środków i sposobów analogicznych jak w przypadku wcześniej obowiązującej umowy. W ocenie organu środki pieniężne otrzymane przez "C. S.S.A. od PZPN stanowią wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Miejski Klub Sportowy wiążących się z jego uczestnictwem w rozgrywkach piłkarskich pierwszej bądź drugiej ligi organizowanych przez PZPN. Wprawdzie w opisanych wyżej umowach jest mowa o udzieleniu licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich, lecz licencji tej udzielał PZPN, który - jak wynika z wyżej wskazanych dokumentów - w momencie podpisywania umów był właścicielem tych praw. Skoro jednak wynagrodzenie z tytułu korzystania z tych praw otrzymywał on, po czym przekazywał część środków klubom sportowym m.in. "C.", które zresztą w związku z tymi umowami były zobowiązane do wykonania określonych czynności, toteż pomiędzy tymi podmiotami niewątpliwie doszło do przeniesienia tych praw. Środki pieniężne jakie w związku z tym C. otrzymała stanowią wynagrodzenie z tego właśnie tytułu, a zatem czynność ta stanowi usługę podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, odnośnie błędnego zakwalifikowania czynności związanej z przekazaniem praw pomiędzy klubami sportowymi a PZPN-em. Fakt, iż dana czynność podlega ustawie, nie oznacza jednak, że automatycznie wiąże się to z obciążeniem fiskalnym. Znalazło to odzwierciedlenie m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, na mocy którego to przepisu zwolnione zostały od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym to, w poz. 11, wymieniono m.in. usługi związane z rekreacją i sportem sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 92, przy czym grupowanie to oznaczone zostało symbolem ex, a w przypisie dodanym do załącznika wskazano, iż zwolnienie to dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Organ uznał, że przeniesienie spornych praw medialnych przez "C." S.S.A. wprawdzie niewątpliwie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy zarówno środków pieniężnych przekazywanych jej w ramach ww. umowy z dnia 21 lipca 2005 r. a obowiązującej począwszy od sezonu rozgrywkowego 2005/2006, jak i przyznawanych Spółce wcześniej w efekcie umowy z dnia 27 lipca 2000 r., jako że odbywało się to na podobnych zasadach i analogicznie winno zostać ocenione w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie zgodził się z oceną strony odwołującej, że umowy te winny zostać inaczej ocenione, w tym że udzielenie licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich wynikające z umowy zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. pomiędzy Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. (obecnie Canal+) a PZPN, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 147 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast umowa zawarta w lipcu 2005 r., na mocy której PZPN udzielił Spółce z o.o. CANAL+" Cyfrowy (CANAL PLUS) licencji na wykonywanie na terytorium Polski praw do meczów piłki nożnej, z racji tego że została zawarta już po wejściu w życie ww. ustawy - nie była objęta zwolnieniem wynikającym z ww. art. 147. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, iż skoro w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że znajduje tu zastosowanie zwolnienie z podatku VAT w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, to nie ma konieczności oceny, czy przedmiotowe czynności korzystały ze zwolnienia z innego przepisu, który na dodatek miał charakter przepisu przejściowego i obowiązywał jedynie w okresie od 1 maja 2004 r. - od kiedy to stosowana jest ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - do końca 2005 roku. Ponadto przepis ten nie ma zastosowania do umowy z dnia 21 lipca 2005 r., a de facto tylko ta ma znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. Na marginesie wskazano, iż w odniesieniu do analogicznego zagadnienia WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 555/09 (wydanym dla innego podatnika) stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa licencyjna z 27 lipca 2000r., której dotyczą wyżej przedstawione zarzuty strony, została zawarta tylko pomiędzy PZPN a PKT ("Canal+") i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec skarżącego podmiotu, gdyż z żadnego dokumentu, ani też z żadnego innego dowodu nie wynika, aby strona skarżąca udzieliła PZPN-owi pełnomocnictwa (umocowania) do działania w jej imieniu i na jej rzecz, także w sprawach wywołujących bezpośrednie skutki w zakresie prawa podatkowego. W kontekście powyższego Sąd stwierdził dalej, iż jego brak czyni bezprzedmiotowym rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy PZPN a Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. i skutki z niej wynikające. Niemniej w wyroku zauważono również, iż na gruncie prawa prywatnego PZPN faktycznie zadysponował w imieniu i na rzecz strony skarżącej jej prawami medialnymi i zawarł ww. umowę z PKT z dnia 27 lipca 2000r. Skarżąca spółka nie była stroną tej umowy, ani też, jak wyżej wskazano PZPN nie dysponował pełnomocnictwem spółki do zawarcia tej umowy w jej imieniu i na jej rzecz. Wobec powyższego - wg Sądu - uprawniona stała się konstatacja, iż wypłaty dokonywane przez PZPN na rzecz spółki, z tytułu praw medialnych miały swe integralne źródło wyłącznie w kolejnych uchwałach Zarządu PZPN. Finalnie zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w tej sytuacji, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może mieć zastosowania w tej sprawie. Organy obszernie odniosły się do spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji usług związanych ze sportem. Aby były one zwolnione muszą być spełnione dwa warunki: - świadczone są przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, - jeśli dany podmiot osiągnie jednak zyski, to przeznaczy je na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Organ uznał, ze wprawdzie jako przedmiot swojej działalności "C." S.S.A. realizowała także działalność wydawniczą i poligraficzną, działalność gastronomiczną, czy też handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi, lecz nie zmienia to faktu, iż są to tylko działania dodatkowe, które wprawdzie może Spółka wykonywać, ale nie stanowią one co do zasady celu jej funkcjonowania. A wręcz przeciwnie, gdyż jak to wyżej wskazano Spółka ma przede wszystkim prowadzić działalność sportową i tą działalność wprost uznano za obligatoryjną. W zakresie drugiego warunku, ocena danego podmiotu pod kątem przeznaczania osiąganych zysków na poprawę usług sportowych i rekreacyjnych, nie może być dokonywana na podstawie rodzaju świadczonych usług, czy nawet wykorzystania zysku, ale winna wynikać z uregulowań zamieszczonych w dokumencie założycielskim spółki, jako że zawarte tam postanowienia rozstrzygają m.in. kwestię podziału zysku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.07.2007 r. sygn.akt I SA/Wr 148/09). W przypadku "C." S.S.A. warunek ten został spełniony, gdyż na mocy § 27 ust. 1 jej statutu postanowiono, iż jeśli Spółka osiągnie jakieś zyski z prowadzonej działalności, to zysk ten jest wyłączony od podziału i w całości zostanie przeznaczony na działalność sportową i inwestycyjną. Uregulowania te wykluczają zatem podział zysku miedzy akcjonariuszy, a to oznacza, że spełniony zostaje w ten sposób drugi warunek, od którego uzależnione jest zwolnienie z podatku VAT usług w zakresie sportu. Dalej organ odwoławczy uzasadnił, że taka interpretacja nie jest sprzeczna z Szóstą Dyrektywą Rady Nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE Nr L 77.145.1) obowiązującą do 31 czerwca 2007 r., tj z art.13 część A tejże dyrektywy. W konsekwencji przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż przeniesienie spornych praw medialnych przez "C." S.S.A. wprawdzie niewątpliwie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku na mocy art.43 ust. l pkt l tej ustawy w związku z póz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy zarówno środków pieniężnych przekazywanych jej w ramach ww. umowy z dnia 21 lipca 2005 r. a obowiązującej począwszy od sezonu rozgrywkowego 2005/2006, jak i przyznawanych Spółce wcześniej w efekcie umowy z dnia 27 lipca 2000 r., jako że odbywało się to na podobnych zasadach i analogicznie winno zostać ocenione w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji dowodzi jednak, iż umowy te winny zostać inaczej ocenione. Podniesiono bowiem, iż udzielenie licencji na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich wynikające z umowy zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. pomiędzy Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. (obecnie Canal+) a Polskim Związkiem Piłki Nożnej, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art.147 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako że umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast umowa zawarta w lipcu 2005 r., na mocy której Polski Związek Piłki Nożnej udzielił Spółce z o.o. CANAL+" Cyfrowy (CANAL PLUS) licencji na wykonywanie na terytorium Polski praw do meczów piłki nożnej, z racji tego że została zawarta już po wejściu w życie ww. ustawy - nie była objęta zwolnieniem wynikającym z ww. art.147. Skutkiem oceny, iż obroty z tytułu przeniesienia praw medialnych na rzecz PZPN korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, zachodziła potrzeba rozpoznania kwestii związanej z zasadnością odliczenia przez Spółkę całego podatku naliczonego od zakupu towarów i usług nabywanych dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przy realizacji prawa do odliczenia winna być uwzględniona generalna zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, normująca, iż prawo to istnieje tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi mają związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli jednak podatnik wykorzystuje towary i usługi, do wykonywania zarówno czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to na mocy art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, zobowiązany jest do wyodrębnienia wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej i wówczas odliczeniu podlega jedynie ta wyodrębniona część podatku. Natomiast gdy takie wyodrębnienie nie jest możliwe, to wówczas, zgodnie z art. 90 ust.2 ustawy o której mowa, odliczeniu podlegać będzie część podatku obliczona proporcjonalnie, zgodnie z tym, jaki był udział obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do obrotu z wszystkich wykonanych czynności. Z uwagi jednak na fakt, iż proporcję tę wylicza się w oparciu o obroty z roku poprzedzającego rok podatkowy, to po zakończeniu tego roku podatkowego, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku, należy skorygować kwotę odliczonego w powyższy sposób podatku naliczonego, stosując proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego. Zasady te normuje art. 91 cyt. ustawy. W tym stanie prawnym organ pierwszej instancji dokonał oceny i stwierdził, że skoro "C." S.S.A. uzyskiwała obroty z tytułu usług kwalifikowanych jako związane ze sportem korzystające ze zwolnienia z podatku VAT (co dotyczy środków pieniężnych od PZPN w sezonie rozgrywkowym 2004/2005 i 2005/2006 z tytułu praw medialnych, a także należności z tytułu transferów zawodników), a jednocześnie uzyskiwała obroty opodatkowane VAT-em (dotyczy to odpłatności z tytułu sprzedaży biletów na imprezy sportowe, usług reklamowych, najmu, dzierżawy, usług reklamowych, marketingowych, sprzedaży pamiątek w sklepiku), to w przedmiotowym okresie niewątpliwie dokonywała wydatków, które służyły sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Bezpośrednie zatem odliczenie dotyczy wyłącznie takiego podatku naliczonego, który związany był z wydatkami generującymi sprzedaż opodatkowaną (np. z najmem, dzierżawą, sprzedażą pamiątek w sklepiku, usługami reklamowymi czy rozgrywkami hokejowymi). Natomiast podatek naliczony związany z wszystkimi pozostałymi wydatkami, a więc służącymi rozgrywkom piłkarskim generującymi zarówno obrót opodatkowany (sprzedaż biletów na mecze) jak i zwolniony (transfery zawodników i prawa medialne), oraz wydatkami ogólnozakładowymi (tzw. koszty zarządu), odliczony winien być z uwzględnieniem zasad unormowanych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów w i usług. Dalsza część uzasadnień decyzji zawierała szczegółową odpowiedź na zarzuty podniesione w odwołaniach, których to zarzutów organ podatkowy podzielił. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła "C." S.S.A. zarzucając naruszenie: • przepisów prawa materialnego tj. art. 147 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3, art. 91 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 13 część A ust. 1 lit. m Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EEC - które miało wpływ na wynik sprawy, oraz • przepisów postępowania tj. art. 120 w zw. z art. 70 § 1 i art. 86 § 1, a także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 99 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarg wskazano, iż spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji prawnej na gruncie ustawy o podatku VAT środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę "C." od PZPN dotyczących praw medialnych związanych z rozgrywkami piłkarskimi w odniesieniu do których PZPN udzielił licencji dla Polskiej Korporacji Telewizyjnej Sp. z o.o. (później Canal+) na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000r. Zdaniem spółki środki te stanowiły wynagrodzenie z tytułu udzielenia przez nią licencji dla PZPN na wykonywanie praw medialnych dotyczących transmisji telewizyjnych. Z uwagi zaś na fakt, iż umowa licencyjna została zarejestrowana w urzędzie skarbowym przez PZPN we właściwym terminie, toteż zdaniem strony skarżącej usługi te powinny korzystać ze zwolnienia na mocy art. 147 ustawy o VAT, tym bardziej, że również spółka dokonała odpowiedniej rejestracji tej umowy w Urzędzie Skarbowym Kraków-Krowodrza w dniu 13 maja 2004 r. Zauważono, że co prawda umowa o której wyżej mowa została zawarta pomiędzy PZPN a PKT (Canal +), a nie bezpośrednio pomiędzy "C." a PZPN, jednakże PZPN działał w tym zakresie jako przedstawiciel klubów piłkarskich, w tym "C.". Prawa medialne przynależne poszczególnym klubom zostały bowiem przekazane na rzecz PZPN i ich ekonomicznym dysponentem był PZPN, po czym zostały sprzedane dla PKT (CANAL+) i kwoty z tego tytułu otrzymywane przez PZPN podlegały dalszej redystrybucji pomiędzy poszczególne kluby. PZPN nie mógłby udzielić licencji na rzecz PKT (Canal+), jeśli sam uprzednio takiej licencji by nie pozyskał, a PZPN nie był pierwotnie uprawnionym do udzielania licencji na korzystanie z praw medialnych a więc musiał najpierw te prawa pozyskać od klubów piłkarskich, w tym od Spółki "C.". Wskazano w związku z powyższym, że w tym przypadku istotna jest ekonomiczna treść czynności, a nie prawna, gdyż opodatkowane VAT-em są czynności i zdarzenia wg ich sensu ekonomicznego, a nie formy prawnej. W kontekście powyższego uznano za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powyższe usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 poz. 11 do tej ustawy. Wskazano przy tym na sprzeczność z art. 13 część A ust. 1 lit. m Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EEC. W odniesieniu do weryfikacji podatku naliczonego przedstawiono także zarzuty dotyczące kalkulacji współczynnika sprzedaży, przy zastosowaniu którego skorygowany został podatek naliczony odliczony w całości przez spółkę , choć był związany ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. W skargach zarzucono, iż mimo przedawnienia okresów rozliczeniowych za rok 2004. nie odstąpiono od określenia współczynnika w oparciu o obroty z tego roku celem dokonania weryfikacji odliczeń, lecz za część 2004 roku wyszacowano obroty. Tymczasem art. 90 ust.3 ustawy o VAT w ogóle nie przewiduje takiego mechanizmu. Przepis ten mówi o wyliczaniu a nie o szacowaniu obrotu. Podobnie zresztą jak i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że podatnik obowiązany jest do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Mimo jednak, że postępowania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. zostały umorzone i nie funkcjonują w obrocie prawnym żadne decyzje, które by w sposób wiążący zmieniały elementy kalkulacyjne VAT za 2004 r., w tym dot. sprzedaży zwolnionej oraz VAT podlegającego korekcie, to nie oparto się w tym zakresie na deklaracjach spółki, lecz dla potrzeb ustalenia proporcji zmieniono kwoty wynikające z deklaracji. Postanowieniem z dnia 20 września 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w w/w decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 998/11 do I SA/Kr 1009/11 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 998/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. W pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo iż strona skarżąca uznawała w skargach za niesporny sam fakt zastosowania zwolnienia z VAT co do otrzymanego przez nią od PZPN wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw medialnych do transmisji meczów telewizyjnych, to jednak kwestionowana była podstawa tego zwolnienia. W ocenie strony skarżącej powinno znaleźć zastosowane zwolnienie w oparciu o art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podczas gdy organ przyjął rozwiązanie z art. 43 cyt. ustawy. W zakresie czy w opisanym stanie faktycznym zastosowane może zostać zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd podziela stanowisko skarżonego organu, a także przyjmuje za własną ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 555/09 potwierdzoną wyrokiem NSA z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I FSK 661/10. Inkryminowany przepis stanowi, że w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu" (§ 1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. (§2). W związku z tym konieczna jest analiza umowy licencyjnej i marketingowej, jaką PZPN zawarł w dniu 27 lipca 2000r. z Polską Korporacją Telewizyjną Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (PKT), przyznającej PKT licencję na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich I ligi. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa ta została zawarta pomiędzy PZPN a PKT i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec skarżącej spółki, gdyż z żadnego dokumentu nie wynika, aby strona skarżąca udzieliła PZPN pełnomocnictwa do działania w jej imieniu i na jej rzecz, także w sprawach wywołujących bezpośrednie skutki w zakresie prawa podatkowego. Nie można domniemywać takiego pełnomocnictwa w tej sprawie na tle całokształtu okoliczności faktycznych. Aby upoważnienie mogło w niniejszej sprawie odnieść pożądany przez stronę skarżącą skutek, winno być w jego treści wyraźnie wskazane umocowanie PZPN do działania w jej imieniu i na jej rzecz, co wszakże nie miało miejsca . Gdyby hipotetycznie zakładając takie pełnomocnictwo zostało przez skarżącą spółkę udzielone PZPN, to organy podatkowe wówczas dopiero mogłyby dokonać oceny jego formy i treści. Brak rzeczonego pełnomocnictwa uniemożliwia jego ocenę z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Nie może również zmienić tego stanowiska fakt, iż na gruncie prawa prywatnego PZPN niejako zadysponował w imieniu i na rzecz strony skarżącej jej prawami medialnymi i zawarł w/w umowę z PKT. Skarżąca spółka nie była stroną tej umowy, ani też, jak wyżej wskazano PZPN nie dysponował pełnomocnictwem spółki do zawarcia tej umowy w jej imieniu i na jej rzecz. W konsekwencji umowa ta wywarła wobec strony skarżącej, per facta concludentiam, skutki cywilno-prawne, co jednak nie oznacza, że pomiędzy stroną skarżącą, a PKT istniał jakiś konkretny stosunek cywilno-prawny, ani też, że pomiędzy skarżącą spółką i PZPN istniała taka relacja prawna , która umożliwiała PZPN dokonywanie czynności ze skutkiem prawno-podatkowym na jej rzecz. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając iż spełnione zostały przesłanki do objęcia przedmiotowego wynagrodzenia zwolnieniem z VAT, w oparciu o powołany przepis. Obowiązujący w przedmiotowym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 odsyłał w zakresie zwolnienia do usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 11 . Organy podatkowe w ocenie Sądu prawidłowo wskazały przyporządkowanie w klasyfikacji statystycznej PKWiU, a także uzasadniły swoje rozstrzygnięcie w tym w zakresie przywołując opinie w sprawie tejże klasyfikacji. Sąd podziela rozważania organu odwoławczego szeroko przedstawione w części wyjaśniającej ten aspekt prawny rozważanego zagadnienia. Wedle Sądu w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ poddał wnikliwej , a przy tym niewadliwej analizie przesłanki zawarte w zapisie zamieszczonym pod tabelą stanowiącą załącznik nr 4 do ustawy , a decydujące kiedy usługi związane ze sportem korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Sąd podziela stanowisko, że przedmiotowe usługi były świadczone przez podmiot, który nie miał jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a jeśli zysk mimo to osiągał , to przeznaczał go na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Uprawniona jest konstatacja , iż zysk był wyłączony od podziału między akcjonariuszy. Odmienna argumentacja skarżącej , pozostaje w opozycji do zapisów zawartych w statucie spółki. Nieuprawniony jest także pogląd skarżącej o niezgodności rozpatrywanego zwolnienia z Szóstą Dyrektywą Rady Nr 77 / 388/ EEC. Art. 13 część A w ust. 2 lit a tejże Dyrektywy stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie instytucjom niebędącym organami podlegającymi prawu publicznemu zwolnień wymienionych w ust. 1 (m.in. pod lit m) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków, od spełnienia jednego lub więcej z warunków wymienionych w tym przepisie, a więc m.in. takiego, iż "celem tych instytucji nie jest systematyczne osiąganie zysków, a wszelkie osiągnięte zyski nie podlegają wypłacie, lecz są przeznaczane na dalsze świadczenie lub poprawę jakości wykonanych usług"(art.13(A)(2)(a) tiret pierwsze). Już ten zapis przemawia przeciwko lansowanej przez skarżącą tezie ; z kolei przywołany w uzasadnieniach decyzji wyrok ETS Z 16.10.2008 r. zapadły w sprawie C – 253 / 07 potwierdza możliwość przyjęcia zwolnienia , mimo , że nabywcą usług był PZPN. Przeciwko stanowisku organu nie przemawia treść rozporządzenia Rady ( WE ) nr 1777 / 2005 z 17.10. 2005 r. ; fakt , że dla czynności przyznania prawa do transmisji telewizyjnych meczów piłki nożnej ustawodawca unijny ustalił inne miejsce świadczenia , niż w odniesieniu do usług związanych z działalnością sportową nie może decydować o sposobie opodatkowania czynności; przepisy tak wspólnotowe , jak i krajowe pozwalają na przyjmowanie różnych zasad ustalania miejsca ich opodatkowania. Sąd orzekający nie podzielił argumentacji skarżącej , jakoby w świetle zapisów Szóstej Dyrektywy zastosowanie przyjętego zwolnienia skutkowało rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika. Należy zaakcentować , że stosowanie przepisów wspólnotowych nie ma charakteru bezwarunkowego i tylko gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje , że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej , prowadziłoby do sprzeczności z przepisem krajowym to istnieje możliwość zastosowania unormowania wspólnotowego zamiast krajowego. Jeśli jednak dyspozycja wadliwie implementowanej normy do prawa krajowego jest korzystniejsza dla podatnika , to brak jest podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na podatnika obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy to właśnie uznanie opodatkowania VAT –em czynności przeniesienia praw medialnych oznaczałoby rozstrzygnięcie na niekorzyść spółki. W ocenie sądu upatrywanie rozstrzygnięcia na niekorzyść w relacji do każdej możliwej konfiguracji działań podatnika ukierunkowanych na zmniejszenie jego powinności fiskalnych , w tym wypadku na odliczenie całego podatku naliczonego jest nieuprawnione , bo zbyt daleko idące. Sąd podzielił także stanowisko organu , iż w sytuacji gdy podatnik VAT uzyskuje dochody , które korzystają ze zwolnienia , to uznanie że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości naruszyłoby zasadę neutralności i równowagi ; w sprawie nie mamy do czynienia ze zwolnieniem , które nie miałoby oparcia w przepisach Szóstej Dyrektywy , a przepis polski nie narusza normy wspólnotowej. Za możliwością stosowania rzeczonego zwolnienia opowiadano się również w orzecznictwie. ( wyrok NSA z 15,06.2011r. , I FSK 651 / 10 ) Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych przyjmujących , że skoro "C." S.S.A. uzyskiwała obroty z tytułu w/w usług, a także należności z tytułu transferów zawodników), jednocześnie uzyskując obroty opodatkowane VAT-em tj. m.in. odpłatności z tytułu sprzedaży biletów na imprezy sportowe, usług reklamowych, najmu, dzierżawy, usług reklamowych, marketingowych, sprzedaży pamiątek w sklepiku), to dokonywała wydatków, które służyły sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Bezpośrednie odliczenie może dotyczyć wyłącznie takiego podatku naliczonego, który związany był z wydatkami generującymi sprzedaż opodatkowaną (np. z najmem, dzierżawą, sprzedażą pamiątek w sklepiku, usługami reklamowymi czy rozgrywkami hokejowymi). Natomiast podatek naliczony związany z wszystkimi pozostałymi wydatkami, a więc służącymi rozgrywkom piłkarskim generującymi zarówno obrót opodatkowany (sprzedaż biletów na mecze) jak i zwolniony (transfery zawodników i prawa medialne), oraz wydatkami ogólnozakładowymi (tzw. koszty zarządu), odliczony winien być z uwzględnieniem zasad unormowanych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów w i usług. Sporne usługi były zwolnione z VAT-U, a więc spółka, nie mogła następnie odliczyć VAT-u, czym naruszyła art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że zawyżyła w związku z tym podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl ust. 2 tego przepisu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. ust. 3 stanowiącym , że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z tym zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 należy uznać za niezasadny. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie - jak twierdzi strona skarżąca - proporcji wstępnej w oparciu o okresy w stosunku do których nastąpiło przedawnienie. W ocenie Sądu organ nie uchybił zasadom przyjmowania zobowiązania podatkowego określonym w tym przepisie , nie wydawał przecież decyzji wymiarowej w relacji okresu, w stosunku, do którego upłynęło przedawnienie, a jedynie wyliczając sporny wskaźnik opierał się na danych wynikających z deklaracji podatkowych oraz wydanych decyzji będących w jego dyspozycji. Powyższe działanie miało charakter jedynie techniczny, w celu wyliczenia proporcji, a nie wiązało się z rozstrzygnięciem podatkowym w zakresie zobowiązania w stosunku do którego, nastąpiło przedawnienie. Przyjęte dane nie podlegały regułom przedawnienia. Z tej także przyczyny nie można przypisać organowi podniesionego w skardze zarzutu w zakresie naruszenia art. 70 ust. 1 oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Podobnie rzecz ma się z zarzutem obrazy art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej ; wszak spółka odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art.. 90 ustawy o VAT , a nadto nie dokonała w przedmiotowym okresie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 powołanego aktu prawnego, co skutkować musi zastosowanie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione motywy Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).