I SA/Gd 624/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 19 października 2009 r. A w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. W przeważającej większości wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jednak w trakcie swojej bieżącej działalności stale wykonuje również czynności opodatkowane VAT, które w rejestrach VAT pojawiają się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym. Z tego powodu skarżąca ma prawo do rozliczania części podatku naliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży VAT, zgodnie z artykułami 90 - 92 ustawy o VAT. We wrześniu 2008 r. skarżąca dokonała aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe, które nie były funkcjonalnie ze sobą powiązane i nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi, wchodzącymi w skład aportu były przykładowo: komputery, przedmioty wyposażenia biurowego, meble, telefony, samochody, system zasilania awaryjnego, klimatyzacja, części nieruchomości. W zakres dokonanego aportu nie weszły natomiast jakiekolwiek zobowiązania, umowy przychodowe lub kosztowe, pracownicy, czy wierzytelności. Składniki majątkowe, wchodzące w skład aportu, były nabywane w okresie od 2004 do 2008 r. W większości składniki te były wykorzystywane w bieżącej działalności. Część z tych składników została jednak zakupiona wyłącznie w celu wniesienia ich aportem, bez uprzedniego wykorzystania w bieżącej działalności. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśniono, że wszystkie składniki będące przedmiotem aportu były uprzednio wykorzystywane w bieżącej działalności. W konsekwencji pytanie ograniczało się wyłącznie do składników wykorzystywanych uprzednio w bieżącej działalności. Skarżąca wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątku w okresie od 2004 do 2008 r. W odniesieniu do towarów nabytych w roku dokonania aportu, w opinii skarżącej, odliczenie nastąpi w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, natomiast w odniesieniu do pozostałych składników majątku odliczenie podatku będzie następowało w trybie art. 91 ustawy. Skarżąca wyjaśniła również, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu podatku dochodowego podlegające amortyzacji i zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, nabyte w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 r. W odniesieniu do części tych składników majątku okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy upłynął. Skarżąca wskazała ponadto, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. W odniesieniu do części składników majątku, do których ma zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy okres przewidywanej w nim korekty upłynął. W kolejnym uzupełnieniu wniosku wskazano, że powodem "niewykonania" prawa do odliczenia był udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nieprzekraczający 2%. Wyjaśniono dodatkowo, że wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 czerwca 2005 r. do dnia wniesienia aportu znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy, z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych? Zdaniem skarżącej, na gruncie przepisów Dyrektywy VAT dokonanie aportu jest czynnością podlegającą co do zasady, opodatkowaniu VAT. Państwa członkowskie mogą zdecydować o wyłączeniu aportu z zakresu opodatkowania. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. Jeżeli państwo członkowskie wyraźnie nie wprowadzi w swoich przepisach krajowych wyłączenia z VAT dla aportów, wówczas aport jest czynnością opodatkowaną. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, będzie więc poza zakresem opodatkowania VAT. Jednakże składniki majątkowe wchodzące w skład aportu dokonanego przez Skarżącą nie tworzą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani tym bardziej przedsiębiorstwa, ponieważ nie są ze sobą powiązane. Przedmiotowy wkład niepieniężny jest szeregiem ruchomości lub części nieruchomości, przez co nie ulega wątpliwości, że aport jest objęty zakresem VAT. W kwestii prawa do odliczenia przy aporcie skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro aport jest w Dyrektywie VAT czynnością z założenia opodatkowaną to zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT oraz zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tą transakcją (w tym np. towarów będących przedmiotem aportu). Prawo do odliczenia w momencie dokonania aportu mogłoby ulec zmianie wyłącznie, jeżeli aport zostałby objęty, na gruncie Dyrektywy VAT, zwolnieniem (sytuacja wyłączenia z VAT aportu nie jest przedmiotem analizy, ponieważ nie ma ona miejsca w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku). Jednakże zgodnie z Dyrektywą VAT państwa członkowskie nie mają arbitralnego prawa do wprowadzenia zwolnienia aportów z VAT. Zwolnienie z VAT można wprowadzić tylko wyjątkowo, jeżeli Dyrektywa VAT zawiera wyraźny przepis, który pozwala lub nakazuje wprowadzić zwolnienie. Nie ma jednakże w Dyrektywie VAT takiego przepisu, który przyznawałby państwom członkowskim prawo do zastosowania zwolnienia wobec aportów, a Polska nie wystąpiła w tym zakresie o możliwość stosowania środka specjalnego. Tym niemniej, wbrew postanowieniom Dyrektywy VAT, w przepisach polskich aport był, do 30 listopada 2008 roku, traktowany jako czynność obligatoryjnie zwolniona z VAT. Wbrew podstawowym regulacjom dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartym w Dyrektywie VAT, na gruncie polskich przepisów przy dokonywaniu aportu nie przysługiwało prawo do odliczenia od towarów będących przedmiotem aportu. Sytuacja taka była podwójnie sprzeczna z Dyrektywą VAT - po pierwsze, poprzez samo wprowadzenie zwolnienia i po drugie, poprzez odebranie prawa do odliczenia VAT przy wnoszeniu aportów. Skoro przepisy Dyrektywy VAT określają zasadę, że aport jest czynnością opodatkowaną i przy jego dokonaniu prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, to przepisy polskie nie mogą zmieniać tej zasady, bez wyraźnej dyspozycji zawartej w przepisach samej Dyrektywy VAT. Jak zostało wykazane wyżej, Dyrektywa VAT nie wprowadza w żadnym przepisie upoważnienia dla państw członkowskich do zwolnienia aportu z VAT. Skarżąca stwierdziła, że sam ustawodawca dostrzegł, że zwolnienie aportów z VAT jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Sprzeczność ta była powodem usunięcia przepisu dotyczącego obligatoryjnego zwolnienia z VAT aportów z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W uzasadnieniu do projektu tego rozporządzenia Minister Finansów wprost stwierdził: "Uchylenie zwolnienia jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność". W zakresie ograniczenia prawa do odliczenia Skarżąca wskazuje, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, nie mogą wpływać na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy VAT, w szczególności jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego, które jest podstawową zasadą systemu VAT. Jest to ugruntowana, nie budząca wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, zasada ukształtowana przez ETS. Brak poprawnej implementacji Dyrektywy VAT obciąża państwa członkowskie. W przypadku braku poprawnej implementacji, podatnicy mogą powoływać się przeciwko państwu członkowskiemu bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT, które państwo członkowskie ma obowiązek zastosować, z pominięciem sprzecznych z Dyrektywą VAT przepisów krajowych. Jednakże, jeżeli przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze, państwa członkowskie nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy VAT przeciwko podatnikom. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że podatnicy mogą wybierać te regulacje, które są dla nich korzystne i na nich opierać swoje postępowanie. Jeżeli więc przepisy Dyrektywy VAT dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów, będących przedmiotem aportu, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego z uwagi na zwolnienie. "Polskie" zwolnienie aportów nie może więc w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, które to prawo zostało przyznane bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Mając na względzie tę zasadę, zwolnienie aportu, zastosowane przez skarżącą z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów polskich, nie miało wpływu na prawo do odliczenia. Z drugiej strony, zachowanie prawa do odliczenia przez skarżącą przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że powinna była opodatkować czynność aportu. Jeżeli przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, są dla podatników korzystniejsze w kwestii opodatkowania aportu, wprowadzając zwolnienie, podatnicy mają prawo zastosować to zwolnienie, nie tracąc jednocześnie prawa do odliczenia, przyznanego bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Oznacza to, że skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jednocześnie miała ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu, lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych. Skarżąca wskazała, że skutki nieuprawnionego ograniczenia prawa do odliczenia znajdują oparcie w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark AB, w którym ETS orzekł, iż generalne zwolnienie dotyczące usług związanych ze sportem nie jest przewidziane w przepisach Dyrektywy VAT. W konsekwencji ETS doszedł do wniosku, że wprowadzając generalne zwolnienie usług związanych ze sportem Szwecja ewidentnie naruszyła postanowienia VI Dyrektywy, ponieważ państwa członkowskie nie mają prawa do wprowadzania zwolnień nie przewidzianych w samej VI Dyrektywie. Wprowadzenie takiego zwolnienia, zdaniem ETS, stanowi poważne naruszenie przepisów Dyrektywy VAT i jest podstawą do żądania przez podatnika odszkodowania od państwa za szkodę wyrządzoną wprowadzeniem tego zwolnienia. Szkodą tą jest kwota nieodliczonego, z uwagi na ograniczenie prawa do odliczenia wprowadzone przepisami krajowymi, VAT naliczonego. ETS uznał, że art. 17 ust. 1 oraz ust. 2 VI Dyrektywy, czyli przepis dotyczący prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, żeby podatnicy mogli powoływać się na niego bezpośrednio w sporze z organami państwa. Spółka Stockholm Lindopark, powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT, może dochodzić od Szwecji naprawienia wyrządzonej szkody. Tym samym ETS potwierdził, że zwolnienie, wprowadzone w sposób sprzeczny z Dyrektywą VAT, nie może ograniczać prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli prawo do odliczenia podatnikom nie przysługuje, z uwagi na sprzeczne z Dyrektywą VAT zwolnienie wprowadzone przepisami krajowymi, to sytuacja taka stanowi poważne naruszenie Dyrektywy VAT, stanowiące podstawę do żądania przez podatników odszkodowania od państwa. Jak podkreśla skarżąca, orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywaniu aportu, w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT. Z reguły przepisy Dyrektywy VAT nie wywierają bezpośredniego skutku i nie są bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich, z uwagi na ich moc wiążącą jedynie dla państw członkowskich. Jednakże sytuacja ta ulega zmianie, jeżeli dyrektywa nie została implementowana właściwie, co miało miejsce w przypadku opodatkowania aportów. W takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy, tj. jednostki mają prawo powoływać się przed organami krajowymi bezpośrednio na przepisy dyrektywy, natomiast sądy i inne organy państwa członkowskiego mają obowiązek opierać się bezpośrednio na przepisach dyrektywy, a pomijać sprzecznie z nimi przepisy krajowe. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Ursula Becker 8/81, "państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać przeciwko jednostkom własnego zaniedbania we wprowadzaniu obowiązku nałożonego na nie przez dyrektywę". Wprawdzie w samym wyroku mowa jest o braku implementacji w przepisanym czasie, jednakże sytuacja ta dotyczy także sytuacji, w której dyrektywa została zaimplementowana niepoprawnie. Potwierdza to teza orzeczenia ETS w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88: "przepisy dyrektywy mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (...). Powód dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego". Obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego, w tym również organów podatkowych. ETS potwierdził tę tezę w wyroku Fratelii Costanzo SpA 103/88, w którym stwierdził że "o ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych, wraz z władzami zdecentralizowanymi, takimi jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych przepisów". ETS konsekwentnie popierał swoje stanowisko wyrażone we wspomnianym powyżej wyroku. Do tez z wyroku Fratelii Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03, w którym uznał, że obowiązek bezpośredniego stosowania dyrektywy ciąży także na związku gmin. Tezy z wyroku Fratelii Costanzo zostały również przytoczone w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 oraz The Queen a la demande de Helena Wells 201/02. Skoro nawet związek gmin ma obowiązek bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy VAT, to tym bardziej są do tego zobowiązane organy podatkowe stosujące prawo podatkowe, w zakresie VAT regulowane przez Dyrektywę VAT. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od składników majątkowych wchodzących do przedmiotu aportu w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r. uznał stanowisko to za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji skarżąca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 551/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie dokonać prawidłowej wykładni przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w świetle przepisów unijnych, a następnie rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał jednocześnie, że art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia podatku czynności aportu. Sąd skonstatował, że wprowadzone ww. rozporządzeniem zwolnienie z VAT czynności aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wykonując przedmiotowy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienie Ministra Finansów, w dniu 2 marca 2011 r. wydał interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, w dniu 24 marca 2011 r. skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wskazała, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia prawidłowości stanowiska organu. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pominął treść stanowiska odnoszącego się do dopuszczalności wprowadzania niedopuszczalnych zwolnień, z powołaniem orzecznictwa ETS -C-150/99, natomiast uzasadnienie zajętego stanowiska naruszeniem zasady neutralności jest rażąco wadliwe i pozbawione jakiejkolwiek argumentacji. Ponadto skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 14e § 1 ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez organ do argumentów zawartych we wniosku, popartych orzecznictwem ETS i polskich sądów administracyjnych. Wskazano również, że organ nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku o sygn. I SA/Gd 551/10 w części dotyczącej rozważenia wpływu błędnego wprowadzenia zwolnienia na zakres prawa do odliczenia, stwierdzając pośrednio, że taki wpływ nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 21 kwietnia 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej, za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzucając naruszenie: art. 1 ust. 2, art. 168 oraz art. 188 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 14c oraz 14e ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła treść własnego stanowiska zawartego we wniosku z dnia 12 października 2009 r., zarzucając jednocześnie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z pominięciem tego stanowiska. Zdaniem skarżącej, zaistniały niezbędne przesłanki do bezpośredniego zastosowania art. 168 Dyrektywy VAT przyznającego prawo do odliczenia oraz art. 188 ust. 1 Dyrektywy, w części dotyczącej sytuacji, gdy sprzedaż dóbr inwestycyjnych podlegała opodatkowaniu. Wskazano również, iż uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w związku z dokonaniem aportu zostanie złamana zasada neutralności z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, gdyż przy zakupach, które były następnie przedmiotem aportu czynności opodatkowanej na gruncie Dyrektywy VAT, ekonomiczny ciężar podatku poniosła Skarżąca, nie mogąc dokonać odliczenia. Skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazała, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do kwestii skutków wprowadzenia niedopuszczalnych zwolnień, z powołaniem ETS w sprawie C-150/99. W ocenie skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c ordynacji podatkowej, gdyż w istocie nie zawiera uzasadnienia prawidłowości stanowiska organu. W opinii skarżącej uzasadnienie niezawierajace argumentów wskazujących na wadliwość argumentów podatnika, w sytuacji, gdy podatnik zajmuje stanowisko przeciwne, nie może być uznane za uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. W opinii skarżącej przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem 14e § 1 ordynacji podatkowej, gdyż w jej treści pominięto w całości przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro Minister Finansów jest zobowiązany uwzględniać orzecznictwo ETS oraz sądów w razie zmiany interpretacji, to należy uznać, w opinii Skarżącej, że również w toku wydawania interpretacji indywidualnych należy te zasadę uwzględniać, natomiast przyjęcie odmiennej interpretacji przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A w G. zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii sprowadzającej się do ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, w przeważającej części zwolnionej od podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że była ona już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 551/10 Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2010 r. W uzasadnieniu Sąd zawarł wskazówki dla organu, co do dalszego postępowania. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobligowany będzie dokonać prawidłowej wykładni przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego w świetle przepisów unijnych i udzielić odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie. Następnie organ będzie zobligowany rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Ponadto Sąd przesądził, że art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia podatku czynności aportu. Sąd skonstatował, że wprowadzone ww. rozporządzeniem zwolnienie z VAT czynności aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.; dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu oceną prawną oznacza, że zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego zakazu jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości. Sąd uznał, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej reprezentującego Ministra Finansów polegające na odmiennej niż wskazana przez Sąd interpretacji przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiło prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i tym samym naruszyło dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany już po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. (v. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J. P. Tarno. Wyd. IV, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 359-362). Powyższe okoliczności nie wystąpiły w sprawie, zatem Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana w następstwie niezastosowania się do wskazań zawartych we wcześniejszym prawomocnym wyroku, narusza dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i jest nie zgodna z prawem, co w ocenie Sądu stanowi przesłankę do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego, jako sprzecznej z prawem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 551/10 i uznaje za zasadny pogląd, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która takiego zwolnienia nie przewiduje. Zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, że art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim - jak już wspomniano - przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje. Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi, do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de lenregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Sąd aprobuje pogląd, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Prawidłowo skarżąca skonstatowała, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, nie mogą wpływać na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy VAT w szczególności, jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli więc przepisy Dyrektywy VAT dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów, będących przedmiotem aportu, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego z uwagi na zwolnienie. Zwolnienie aportów wynikające z krajowych regulacji nie może więc w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, które to prawo zostało przyznane bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Mając na względzie tę zasadę, Sąd przyjął, że zwolnienie aportu, zastosowane przez A z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów krajowych, nie miało wpływu na przysługujące prawo do odliczenia VAT. Zachowanie prawa do odliczenia przez A przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że A powinien był opodatkować czynność aportu. Jeżeli przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, są dla podatników korzystniejsze w kwestii opodatkowania aportu, wprowadzając zwolnienie, podatnicy mają prawo zastosować to zwolnienie, nie tracąc jednocześnie prawa do odliczenia, przyznanego bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Oznacza to, że A przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212 poz. 1336), jednocześnie A miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu, lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych. Powyższe tezy są przyjęte w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r. I SA/Bk 41/09, w którym wyrażono pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje, że zwolnienie z VAT aportu wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) wprowadza zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania. Wśród czynności wymienionych w rozdziale 2, 3 i 5 Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE a poprzednio art. 13 i 14 VI Dyrektywy, nie ma zwolnienia dla czynności określonej jako aport, a tym samym Polska poprzez zwolnienie aportu od podatku od towarów i usług naruszyła przepisy VI Dyrektywy (w okresie do końca 2006 r.), a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdzenie tej niezgodności ma kardynalne znaczenie, nakazuje bowiem przyjąć, że czynność wniesienia aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2. Identyczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 20 maja 2008 r. II SA/Wa 364/08 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 9 września 2008 r., I SA/Ol 221/08. Zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skutkiem uznania, że przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt IFSK 1298/08, niepubl.), wyjaśnił: W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/0 i C 363/05. Także w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego systemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podstawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podstawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z dnia 19 tycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Heath ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością [podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem przepisów postępowania - art. 153 p.p.s.a. – poprzez niewykonanie wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gd 551/10, oraz z naruszeniem przepisów przeprawa materialnego - art. 19 Dyrektywy 112, co w konsekwencji doprowadziło organ do zaprezentowania nieprawidłowej – sprzecznej ze stanowiskiem sądu wyrażonym w sprawie I SA/Gd 551/10 – wykładni § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.