I FSK 49/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1069/11 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. prostuje zaskarżony wyrok w ten sposób, że w wersie 6 od dołu skreśla słowo "...postanowienie..." i w to miejsce wpisuje słowa "...interpretację indywidualną...", 2. oddala skargę kasacyjną, 3. zasądza od S. Spółka z o. o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 49/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21.09.2011r., sygn. I SA/Łd 1069/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność w sektorze logistycznym. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa spółka świadczy swoim klientom m.in. kompleksową usługę logistyczną, na którą składają się następujące czynności: 1) najem powierzchni magazynowej, 2) magazynowanie (przechowywanie) towarów, obejmujące następujące fazy: - przyjęcie towarów (kontrola dokumentów dostawy, wyładunek, kontrola ilościowa i jakościowa), - składowanie towarów (kontrola uformowania jednostek ładunkowych, przemieszczanie do stref składowania, umieszczenie dostawy w odpowiednich urządzeniach do składowania i na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczanie towarów wewnątrz strefy składowania), - kompletacja towarów (pobranie towarów według zamówienia, przemieszczenie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczenie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczenie towarów do strefy wydań), - wydanie towarów (przemieszczenie we właściwe pole wydań, zestawienie według kierunków i tras, kontrolę wydania, załadunek na środki transportu wewnętrznego, sporządzenie dokumentacji wydania), 3) usługa spedycyjna i transportowa, 4) usługa agencji celnej. W skierowanym do Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zadała pytanie: "W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez spółkę kompleksowej usługi logistycznej?" Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej kompleksowej usługi logistycznej powstaje w oparciu o normę z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – "Uptu", z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Interpretacją indywidualną z dnia 30.03.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, obowiązek podatkowy w przypadku opisanej przez spółkę usługi powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 Uptu, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi logistycznej, pod warunkiem spełnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której to skardze postawiła zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że określenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie zależy od nazwy usługi nadanej przez podatnika, ale od jej treści. W ocenie Sądu zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu do kompleksowej usługi logistycznej szczegółowo opisanej we wniosku o interpretację byłoby uzasadnione w razie przyjęcia, że usługa ta odpowiada jednej z usług wymienionych w tym przepisie. Sąd uznał, że opisana przez podatnika usługa składająca się z różnych, ale ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności i nie jest usługą przechowywania towarów uzupełnioną o pewne czynności dodatkowe. Jest natomiast kompleksową usługą złożoną z wielu czynności i etapów, które świadczone łącznie nadają całej usłudze nowe znaczenie, sens i treść. Usługa przechowywania nie jest przecież celem samym w sobie, ale jedynie etapem do celu, jakim jest w całości wykonana usługa logistyczna. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie można było zaaprobować twierdzeń skarżącej, że w opisanym stanie faktycznym świadczy ona usługę przechowywania mienia, do której to usługi ma zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu. Zdaniem Sądu obowiązek podatkowy w stosunku do spornej usługi powstaje zatem na zasadach ogólnych, a zatem na podstawie art. 19 ust. 4 Uptu. Na powyższe orzeczenie spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne spółka powołała naruszenie: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – "Ppsa" przez brak rozpoznania skargi złożonej przez skarżącą na interpretację indywidualną, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a tym samym nieprzeprowadzenie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej zgodności z prawem; - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 Ppsa przez dokonanie niedopuszczalnej ingerencji w przedstawiony we wniosku opis tanu faktycznego, jak również brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nnieprzeprowadzenie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej zgodności z prawem; - art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie niezastosowania tego przepisu przez organ wydający interpretację. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z kasatorem, jakoby w sprawie rozpoznawanej nie doszło do skontrolowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym naruszony został art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Ppsa. Wbrew bowiem temu co twierdzi kasator, wskazanie w sentencji wyroku, jako zaskarżonego aktu, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30.03.2011r., ..., zamiast interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30.03.2011r., nr ..., nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji ostatecznie dokonał bowiem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czego dowodem jest podniesiona przezeń argumentacja, dotycząca bez wątpienia przedmiotu niniejszego postępowania. W ramach zaskarżonego wyroku Sąd skontrolował zatem, mimo błędnego oznaczenia przedmiotu zaskarżenia, interpretację indywidualną, wydaną w następstwie złożonego przez spółkę wniosku. Błąd w sentencji wyroku można zatem rozpatrywać wyłącznie w kategoriach oczywistej omyłki, o której mowa w art. 156 § 1 Ppsa, która to omyłka podlega jedynie sprostowaniu, a zatem nie może stanowić podstawy do uchylenia wyroku, którego sentencja jest taką oczywistą omyłką obarczona. Stosownie do treści art. 156 § 3 Ppsa, jeśli postępowanie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji, co niniejszym uczynił. Nie można zgodzić się z kastorem również w zakresie pozostałych zarzutów proceduralnych, koncentrujących się wokół naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w złożonej skardze spółka postawiła jedynie zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu, który Sąd I instancji uznał za niezasadny. Stanowisko w tym zakresie zostało natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo umotywowane. Tytułem uzupełnienia można jedynie dodać, że z brzmienia art. 141 § 4 Ppsa nie wynika, że sąd administracyjny musi się odnosić do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011 r., II OSK 294/10, zbiór Lex nr 1071254). Za nieuprawnione uznać należało także twierdzenie kasatora, jakoby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku doszło do niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zauważył, zresztą słusznie, że w sytuacji gdy skarżąca składuje we własnym magazynie towary swojego kontrahenta, obsługą magazynu zajmują się pracownicy skarżącej, a kontrahent nie ma możliwości wykorzystywania magazynu wedle własnego uznania, to takie świadczenie nie odpowiada cywilnoprawnej umowie najmu i nie jest również do niej istotnie zbliżone. Sąd nie zmodyfikował zatem stanu faktycznego sprawy, lecz w sposób odmienny od skarżącej ocenił cywilnoprawny charakter jednego ze spornych świadczeń, składających się na świadczoną przez kasatora "kompleksową usługę logistyczną". Nie można również czynić zarzutu pod adresem Sądu I instancji, że nie opatrzył stosownym komentarzem każdego, podnoszonego przez stronę argumentu, przemawiającego w jej ocenie za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu. Stwierdzić należy, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Natomiast ewentualne mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji, gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone, że umożliwiało stronie skarżącej podjęcie obrony przed niekorzystnym rozstrzygnięciem i dokonanie kontroli instancyjnej wskutek złożonej skargi kasacyjnej, oczywiście w zakresie wynikającym z art. 183 § 1 Ppsa, a zatem w granicach podniesionych podstaw kasacyjnych. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu należało stwierdzić, że przepis ten, wbrew temu co uważa kasator, nie mógł, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, stanowić podstawy prawnej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że przepis ten reguluje wyjątek od zasad ogólnych momentu powstania obowiązku podatkowego, wyrażonych w art. 19 ust. 1 i 4 Uptu. Zgodnie z treścią powołanych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacji natomiast gdy świadczenie powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu, z tytułu świadczeń usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób, usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W ramach spornej usługi, określonej mianem "kompleksowej usługi logistycznej", skarżąca dokonuje całego szeregu świadczeń, które szczegółowo opisała we wniosku. Rację należało zatem przyznać Sądowi I instancji, że zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu w rozpoznawanej sprawie było by możliwe jedynie w sytuacji, gdyby usługa skarżącej (jako całość) odpowiadała jednej z usług wymienionych w tym przepisie. Skarżąca wykonuje wprawdzie świadczenie polegające na magazynowaniu towarów, lecz jest to jedynie wycinek usługi, która ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy. Skarżąca nie poprzestaje bowiem jedynie na udostępnieniu powierzchni magazynowej i przechowaniu towarów. Podejmuje cały szereg dalszych czynności, a mianowicie przygotowuje towary do transportu, organizuje transport tych towarów, a także wykonuje czynności agenta celnego. Skoro zatem zakres świadczeń składających się na "kompleksową usługę logistyczną" nie odpowiada, a w zasadzie zasadniczo wykracza poza treść każdej z usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu, to szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowany w tym przepisie nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Dodać należy, że bez znaczenia dla wyniku sprawy była argumentacja kasatora prowadząca do wniosku, iż czynności magazynowania i przechowywania mienia powinny być ze sobą utożsamiane. Punktem odniesienia do zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu dla tut. Sądu nie była bowiem, tak jak dla Sądu I instancji, usługa magazynowa, lecz opisana we wniosku "kompleksowa usługa logistyczna". Sąd I instancji, zupełnie zresztą słusznie, uznał bowiem, że wnioskodawca nie świadczy usługi przechowywania towarów uzupełnionej o pewne czynności dodatkowe. Żaden z etapów opisanej we wniosku usługi nie nadaje jej bowiem podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadna z usług "składowych" nie mogła nadać pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru. W związku z powyższym również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące usług kompleksowych, gdzie usługi pomocnicze dzielą los prawny świadczeń głównych, nie mogło mieć w sprawie zastosowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 156 § 3 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w wyroku.