I SA/Łd 1069/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej oddala skargę. I SA/Łd 1069/11 UZASADNIENIE W dniu [...] r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Strykowie złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność w sektorze logistycznym. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka świadczy swoim klientom m.in. kompleksową usługę logistyczną, na którą składają się następujące czynności: 1) najem powierzchni magazynowej, 2) magazynowanie (przechowywanie) towarów, obejmujące następujące fazy: - przyjęcie towarów (kontrola dokumentów dostawy, wyładunek, kontrola ilościowa i jakościowa), - składowanie towarów (kontrola uformowania jednostek ładunkowych, przemieszczanie do stref składowania, umieszczenie dostawy w odpowiednich urządzeniach do składowania i na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczanie towarów wewnątrz strefy składowania), - kompletacja towarów (pobranie towarów według zamówienia, przemieszczenie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczenie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczenie towarów do strefy wydań), - wydanie towarów (przemieszczenie we właściwe pole wydań, zestawienie według kierunków i tras, kontrolę wydania, załadunek na środki transportu wewnętrznego, sporządzenie dokumentacji wydania), 3) usługa spedycyjna i transportowa, 4) usługa agencji celnej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że wskazane wyżej w pkt 1-4 czynności wykonywane są w ramach jednej usługi logistycznej, na którą wystawiana jest jedna faktura VAT, przy czym istotę i najważniejszy element kompleksowej usługi logistycznej, bez którego usługa nie mogłaby być świadczona, stanowią czynności najmu powierzchni magazynowej oraz magazynowanie (przechowywanie) towarów (pkt 1-2). Czynności w zakresie spedycji i transportu oraz agencji celnej mają natomiast jedynie charakter dodatkowy, uzupełniający, podrzędny w stosunku do najmu i magazynowania (przechowywania). Ponadto w piśmie z dnia 28 marca 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka oświadczyła, iż usługi logistyczne mieszczą się w grupowaniu 63.12.1 PKWiU z roku 1997. Przedstawiając powyższe, strona zadała następujące pytanie. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi logistycznej? Zdaniem wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi logistycznej powstaje w oparciu o normę z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jak stanowi bowiem wskazana norma, w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka stwierdziła, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności złożonych (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Jednakże, z zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz w z orzecznictwa w sprawach podatkowych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1096/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla kontrahenta jedną całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie i opodatkować zgodnie z tym elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levop Verzekeringen C-41/04, publ. www.curia.europa.eu). Jeśli więc wykonywanych jest kilka czynności, które są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług (por. m.in. treść interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 r., sygn.: ILPP2/443-763/09/10-S1/SJ, publ. http://sip.mf.goy.pl). Odnosząc powyższe twierdzenia do okoliczności przedmiotowej sprawy Spółka podkreśliła, że z uwagi na kompleksowy charakter czynności wynikających z zawartej przez nią umowy dotyczącej usługi logistycznej, w ramach której poszczególne czynności są funkcjonalnie ze sobą ściśle powiązane i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, należy uznać, że są one świadczeniem jednej zasadniczej usługi logistycznej obejmującej usługę główną, tj. najem i magazynowanie (przechowywanie), wspomaganą wykonywaniem usług dodatkowych (tj. usług spedycyjnych, transportowych i agencji celnej). Innymi słowy, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym zatem stanie faktycznym usługi polegające na świadczeniu usług najmu powierzchni oraz magazynowania (przechowywania) stanowią, zdaniem Spółki, usługę główną, natomiast usługami pomocniczymi są dodatkowe czynności (spedycyjne, transportowe, agencji celnej), mające charakter akcesoryjny, wspomagający kluczową usługę najmu (magazynowania, przechowywania). W związku z tym, przedmiotowa czynność w postaci kompleksowej usługi logistycznej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach takich jak świadczenie główne (najem, magazynowanie, przechowywanie). Wobec powyższego, w ocenie Spółki, dla wszystkich usług składających się na kompleksową usługę logistyczną należy stosować jednolite przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że ogólna zasada wynikająca z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi). Jednakże od tej zasady ustawodawca określił m.in. w art. 19 ust. 13 ustawy szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.). Dyspozycja wskazanego art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT wyraźnie potwierdza, iż jest on przepisem szczególnym, zarówno w odniesieniu do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi logistycznej zastosowanie mają właśnie postanowienia art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, wskazujące na moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń głównych (dominujących, najistotniejszych), tj. najmu i magazynowania (przechowywania). Wynika to z faktu, że w przypadku usług, które mają charakter złożony, tak jak kompleksowa usługa logistyczna, na którą składają się usługi o charakterze głównym oraz usługi dodatkowe, tworzące jedną całość (jedną usługę) należy przyjmować, że świadczenie główne (najem, magazynowanie, przechowywanie) niejako wchłania usługi dodatkowe (usługi spedycyjne, transportowe, agencji celnej), a zatem dla wszystkich usług składających się na usługę kompleksową należy stosować przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w VAT właściwe dla usługi głównej. Zdaniem Spółki, do analogicznych wniosków prowadzi także analiza wydanych przez organy podatkowe interpretacji podatkowych (np. m.in. interpretacja z dnia 3 października 2008 r., sygn. IPPP1/443-1253/08-6/SM, publ. http://sip.mf.gov.pl). Mając na uwadze powyższe Spółka stanęła na stanowisku, iż w odniesieniu do świadczonej przez nią kompleksowej usługi logistycznej obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o przepis właściwy dla usługi głównej, tj. najmu, magazynowania, przechowywania, czyli art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a więc z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący, przywołując na wstępie treść m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 106 ust. 1 i ust. 4, a także art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 tej ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi logistycznej, pod warunkiem spełnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych. Z uwagi na powyższe w dniu [...] r. A Sp. z o.o. z siedzibą w S., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. W wezwaniu tym Spółka zażądała usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawczyni w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej. W jej ocenie interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w powyższym wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu interpretującego, Spółka A z o. o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uwagi na ten zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca potrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując w konkluzji, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi logistycznej opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a nie na zasadach ogólnych, w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "uVAT". Spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było ustalenie właściwej chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usługi, której zakres został określony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia istniejącego stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny. Należy zatem przypomnieć, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera opis usługi świadczonej przez A Sp. z o.o. Wnioskodawczyni wskazała, że usługa ma charakter kompleksowy, składa się z szeregu pojedynczych czynności, jednak wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych i uzupełniających się, których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania przy założeniu odrębności poszczególnych czynności. Poszczególne czynności składające się na jedną usługę świadczoną przez Spółkę to: najem powierzchni magazynowej, magazynowanie towarów, które obejmuje kilka faz od przyjęcia do magazynu, poprzez przemieszczanie towarów wewnątrz magazynu i ich składowanie do właściwej kompletacji i wydania towarów oraz usługa spedycyjna, transportowa i usługa agencji celnej. Zakres usługi magazynowej został dokładnie opisany we wniosku. Wszystkie wyżej określone czynności tworzą według wnioskodawczyni jedną usługę, którą nazwała kompleksową usługą logistyczną. Jednocześnie wnioskodawczyni oceniła, że podstawowy charakter, nadający zasadnicze znaczenie całej usłudze kompleksowej, mają czynności najmu powierzchni magazynowej i magazynowania, które uzasadniają pod względem ekonomicznym wykonywanie czynności dodatkowych, to jest usług spedycyjnych, transportowych i agencji celnej. Traktowanie kompleksu czynności jako składających się na jedną usługę logistyczną wyraża się także poprzez wystawianie jednej faktury VAT odnoszącej się do tak opisanej usługi. Ponadto, według wnioskodawczyni, pojęcia "magazynowanie" i "przechowywanie" należy traktować jako tożsame w związku z treścią art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT. Określenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od świadczonej przez Spółkę usługi nie zależy od nazwy tej usługi nadanej przez podatnika, ale od jej treści. Ta kwestia jest poza sporem. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 uVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta doznaje istotnej modyfikacji wynikającej z ust. 4 art. 19 uVAT i odnoszącej się do sytuacji polegających na potwierdzaniu fakturą dostawy towarów lub wykonania usługi. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienie faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże od tej ogólnej zasady, z uwzględnieniem powyższej modyfikacji, jest szereg wyjątków, co wynika z treści art. 19 ust. 1 uVAT. Wyjątki te określone zostały przez ustawodawcę dla szczególnego rodzaju czynności i dla wyraźnie określonych towarów lub usług. Jeden z tych wyjątków został objęty art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. O ile zatem moment powstania obowiązku podatkowego według ogólnej zasady związany jest z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi oraz z chwilą wystawienie faktury, o tyle w sytuacji szczególnej określonej w art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT moment ten związany został z chwilą otrzymania zapłaty lub chwilą upływu terminu wyznaczonego na dokonanie zapłaty. Zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT do kompleksowej usługi logistycznej szczegółowo opisanej we wniosku o interpretację byłoby uzasadnione w razie przyjęcia, że usługa ta odpowiada jednej z usług wymienionych w tym przepisie. Nie jest sporne pomiędzy stronami i Sąd również akceptuje pogląd, że wzajemne, funkcjonalne, ścisłe powiązanie czynności opisanych we wniosku uzasadnia traktowanie ich jako elementów składających się na jednolitą pod względem podatkowym usługę, trafnie nazwaną kompleksową usługą logistyczną. Przede wszystkim wykonanie całego szeregu poszczególnych czynności jest konieczne do osiągnięcia rezultatu spodziewanego przez strony umowy logistycznej. Z opisu usługi przedstawionej we wniosku wynika, że treścią i rezultatem świadczonej przez Spółkę usługi jest nie tylko przechowywanie powierzonych Spółce przez kontrahentów towarów, rozumiane jako czasowe ich przetrzymywanie w odpowiednich warunkach w sposób zabezpieczający przed zniszczeniem, zepsuciem, zaginięciem (zob. definicję pojęcia "przechowywanie" w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, str. 939-940), ale także kompletacja towarów przed wydaniem, co oznacza odpowiednie ich pobranie według zamówień, zabezpieczenie i oznakowanie według jednostek ładunkowych, zestawienie według kierunków i tras, załadunek na środki transportu wewnętrznego, sporządzenie dokumentacji wydania oraz wykonanie czynności spedycyjnych i transportowych z magazynu do miejsca przeznaczenia, a także wykonanie czynności agenta celnego. Z umowy zawieranej z kontrahentem wynika zatem, że kontrahent oczekuje od Spółki nie tylko przechowania przekazanych jej towarów w magazynie należącym do Spółki, w taki sposób, aby nie uległy zniszczeniu, pogorszeniu lub zaginięciu i następnie wydania mu tych towarów, co wyczerpywałoby treść umowy przechowania uregulowanej w art. 835-845 Kodeksu Cywilnego, ale oczekuje o wiele więcej, a mianowicie organizowania transportu tych towarów, co wymaga kompletowania ich w innych zestawach, niż zostały dostarczone, odpowiedniego przygotowania poszczególnych transportów (pakowanie, zabezpieczanie, sporządzanie dokumentacji związanej z konkretnym transportem), dokonania samego transportu lub nawet szerzej - usługi spedycyjnej oraz wykonania czynności agenta celnego, Spółka zaś, w ramach wiążącej ją z kontrahentem umowy zobowiązuje się czynności te wykonać. Wszystkie te czynności tworzą nową jakość, a mianowicie usługę logistyczną. Usługa taka nie została zdefiniowana w ustawie o podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo zdefiniował to pojęcie opierając się na pojęciu "logistyka" według Słownika Języka Polskiego. Także zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza termin "logistyka" oznacza planowanie i organizację przeprowadzenia skomplikowanego przedsięwzięcia, w które zaangażowane jest dużo osób i środków finansowych (tom 2, str. 668). A zatem są podstawy, aby w dziedzinie działalności gospodarczej za logistykę uważać, jak w zaskarżonej decyzji, zarządzanie przepływem towarami, informacjami i innymi zasobami od dostawcy do odbiorcy, za pewien proces wieloetapowy sprawnego działania wymagający integracji całego systemu tworzonego jako łańcuch dostaw towarów. Należy zauważyć, że pojęcie logistyki w powyższym rozumieniu jest stosunkowo nowe, co wynika z faktu, że usługi aktywnego zarządzania przepływem towarów obejmującym różne etapy, świadczone na rzecz innych podmiotów, są usługami związanymi z nowoczesną gospodarką. Jeszcze do niedawna z definicji słownikowych wynikało, że pojęcie "logistyka" kojarzone było albo z działem wiedzy matematycznej albo z wiedzą z dziedziny wojskowości (zob. szerzej Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1995, tom II, str. 47). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie zwrócono uwagę na fakt, że opisana przez podatnika usługa składająca się z różnych, ale ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności nie jest usługą przechowywania towarów uzupełnioną o pewne czynności dodatkowe, ale jest kompleksową usługą złożoną z wielu czynności i etapów, które świadczone łącznie nadają całej usłudze nowe znaczenie, sens i treść. Usługa przechowywania nie jest przecież celem samym w sobie, ale jedynie etapem do celu, jakim jest w całości wykonana usługa logistyczna. Zgodnie z wyżej wskazanym art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy m.in. usług przechowywania mienia. Skoro zatem opisana przez wnioskodawcę usługa nie jest usługą przechowywania mienia uzupełnioną tylko o czynności dodatkowe, bo czynność przechowywania jest tylko jednym z wielu etapów w treści całej usługi logistycznej, to obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie nie powstaje w chwili określonej w tym przepisie. W kontekście powyższych rozważań traci na znaczeniu rozróżnianie pojęć "magazynowanie" i "przechowywanie" lub zastanawianie się na tym, czy są to pojęcia równoznaczne, jak je traktuje wnioskodawca. Wszak przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa logistyczna, której przechowywanie lub magazynowanie są jedynie częściami, etapami tej usługi. Te etapy usługi nie nadają jej podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia. Usługa ma sens dla odbiorcy jako całość. Jej istotą jest aktywne zarządzanie towarami usługobiorcy, a nie tylko bierne ich przechowywanie. Organ dokonujący interpretacji trafnie zauważył, że definicje słownikowe pojęć "magazynowanie" i "przechowywanie" nie pozwalają na precyzyjne ich rozróżnienie. Jednak zdaniem Sądu nie jest prawidłowe utożsamianie tych pojęć, jak czyni to skarżąca Spółka. Stwierdziła ona, że usługi logistyczne są klasyfikowane w Dziale 63 w pozycji 63.12.1 PKWiU z 1997 r. w grupowaniu – usługi magazynowania i przechowywania towarów. Skoro jednak w powyższym grupowaniu określone zostały obok siebie, po spójniku "i" obie te usługi, to znaczy, że chodzi o dwa rodzaje usług różniących się. Na sposób ich rozróżnienia wskazuje trafnie sama Spółka we wniosku o interpretację, definiując magazynowanie jako czynność szerszą, obejmującą szereg faz szczegółowo wymienionych w pkt 2), a przechowywanie jako jedną z faz magazynowania następującą po fazie umieszczenia dostarczonych towarów w odpowiednich urządzeniach do składowania i na właściwych lokalizacjach, a przed fazą przemieszczenia towarów wewnątrz stref składowania oraz przed fazą kompletacji towarów i ich wydaniem. Jeżeli nawet można by przyjąć, jak czyni to skarżąca Spółka, mając na uwadze treść art. 835 Kodeksu Cywilnego, że umowa przechowania obejmuje fazę przyjęcia, fazę składowania i fazę wydania towarów oraz ewentualnie inne czynności konieczne dla właściwego zabezpieczenia towarów w czasie ich przechowywania, np. konieczne ich przemieszczanie wewnątrz strefy składowania, to jednak takie czynności jak: kompletacja towarów według zamówień, zabezpieczanie i znakowanie według jednostek ładunkowych, zestawianie według kierunków i tras należy traktować jako wykraczające poza samą usługę składowania, a mieszczące się w ramach usługi magazynowej. Należy więc przypomnieć, że warunkiem zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT byłoby wykonywanie przez podatnika usługi przechowywania mienia. Już tylko wykonywanie usługi magazynowej, odrębnej, szerszej zakresowo od usługi przechowywania mienia wykluczałoby zastosowanie tego przepisu. Z opisu zawartego we wniosku o interpretację wynika zaś, że podatnik wykonuje jeszcze bardziej skomplikowaną i złożoną usługę logistyczną. W literaturze dotyczącej logistyki także wskazuje się, że nowoczesne, racjonalne organizowanie procesów gospodarczych wymaga m.in. magazynowania towarów. Magazynowanie jest pojmowane jako zespół czynności związanych z gospodarowaniem (zarządzaniem) zapasami. Jednakże w zakresie zadań związanych z magazynowaniem jest nie tylko samo utrzymywanie zapasów, które odpowiada czynności przechowywania, ale także konfekcjonowanie, czyli zestawianie różnych produktów różnych wytwórców w jednym miejscu według zamówień odbiorców, konsolidowanie, czyli kompletowanie małych partii towarów w jedną dużą partię wysyłkową i dekonsolidowanie, czyli rozdzielanie dużej partii towarów na mniejsze zgodnie z zapotrzebowaniem odbiorców (zob. W. Szczepankiewicz, Logistyka Marketingowa, wyd. AE Kraków 1996, powołany za K. Żaczkiewicz, Encyklopedia Zarządzania, http://mfiles.pl/pl/index.php/Magazynowanie). Czynności magazynowania mogą być wykonywane usługowo na rzecz innego podmiotu. W ocenie Sądu nie ma również podstawy do zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT ze względu na fakt, iż w skład kompleksowej usługi logistycznej wchodzi czynność, określona przez podatnika, jako najem powierzchni magazynowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że ma on zastosowanie także m.in. do świadczonych na terenie kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Podstawowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości zastosowania tego przepisu jest prawidłowa ocena organu, że określoną we wniosku usługę należy uznać za usługę logistyczną. Nie jest to więc usługa najmu nadająca decydujący charakter całej złożonej, kompleksowej usłudze logistycznej, jedynie uzupełniona o czynności dodatkowe. Ponadto z treści art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT nie wynika, aby ustawodawca miał na uwadze inne pojęcie najmu, niż wynikające z przepisów Kodeksu Cywilnego. Umowa najmu uregulowana została w art. 659-692 K.C. Zgodnie z art. 659 § 1 K.C. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z przedstawionego przez Spółkę opisu czynności składających się na usługę logistyczną nie wynika, aby przeznaczenie powierzchni magazynowej na towary kontrahenta odpowiadało cywilnoprawnej umowie najmu lub było do niej istotnie zbliżone. Składowanie we własnym magazynie Spółki towarów należących do jej kontrahenta nie jest przecież oddaniem temu kontrahentowi rzeczy (w tym przypadku magazynu lub jego części) do używania. Kontrahent nie ma możliwości używania tego magazynu według własnego uznania. W magazynie są jedynie jego towary. To pracownicy Spółki poruszają się po tym magazynie, przyjmują, ustawiają w nim i zabezpieczają poszczególne partie towarów, następnie je kompletują, pakują i ładują na środki transportu, jak wynika to z opisu usługi przedstawionego we wniosku o interpretację. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie naruszył przepisów prawa. Interpretacja przepisów ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowa i dlatego należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.