I FSK 2056/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zespołu Szkół [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 662/11 w sprawie ze skargi Zespołu Szkół [...] w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Zespołu Szkół [...] w S. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 662/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Zespołu Szkół [...] w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Zespołu Szkół [...] zlikwidował z dniem 31 grudnia 2010 r. gospodarstwo pomocnicze pod nazwą "W.", a 13 stycznia 2011 r. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zaprzestanie z dniem 31 grudnia 2010 r. przez to gospodarstwo pomocnicze wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 25 stycznia 2011 r. Zespół Szkół [...] w S., wskazując siebie jako podatnika, złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., wskazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64 542 zł. Następnie, 8 lutego 2011 r., złożył korektę powyższej deklaracji, podając, że omyłkowo wskazano w niej przeniesienie nadwyżki podatku na następny okres rozliczeniowy zamiast zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. Jednocześnie Dyrektor Zespołu Szkół [...] wniósł o zwrot tego podatku na rachunek bankowy reprezentowanego przez siebie Zespołu Szkół [...]. Organy obu instancji uznały, że zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno W. (gospodarstwo pomocnicze), jak i Zespół Szkół [...] (placówka oświatowa) to jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Każdy z tych podmiotów posiadał odrębny NIP. Podkreślono, że Zespół Szkół [...] w przedmiotowej sprawie nie występuje ani jako płatnik ani inkasent, natomiast podatnikiem podatku VAT w grudniu 2010 r., dokonującym czynności, w związku z którymi złożono deklaracje VAT-7, były W. Zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, którym Zespół Szkół [...] nie jest. Zdaniem organu z przepisów wskazanej ustawy nie wynika interes prawny dla skarżącego do występowania o zwrot nadwyżki podatku VAT będącej skutkiem rozliczenia innego podatnika, jakim były W. Z przepisów tej ustawy nie można również wywieść, by w przedmiotowej sprawie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków w podatku VAT przez Z., ponieważ nie przewidują one zwrotu różnicy podatku w przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych (które były podatnikiem podatku VAT) dla innych podmiotów. W ocenie organu brak jest podstaw do stwierdzenia, by skarżący był następcą prawnym zlikwidowanego gospodarstwa, a zatem nie spełnia on przesłanek z art. 133 § 1 i 2 O.p., tj. nie może być uznany za stronę postępowania. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Powołując art. 165 § 1 i art. 133 O.p. Sąd zaznaczył, że konstrukcja strony przyjęta w art. 133 O.p. opiera się na interesie prawnym, wynikającym z prawa materialnego, zgodnym z tym prawem i przez nie chronionym. Konkretny podmiot staje się zatem stroną, gdy przepisy prawa materialnego ustanawiają prawa i obowiązki tego podmiotu. Wskazując, że skoro podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT jest podatnik tego podatku, a Zespół Szkół [...] nie był i nie jest w przedmiotowej sprawie podatnikiem, Sąd stwierdził, że regulacja z art. 87 u.p.t.u. nie może go dotyczyć. Podatnikiem tego podatku były – do chwili likwidacji – W. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z organem odwoławczym co do tego, że skarżący nie występuje ani w roli płatnika ani inkasenta, nie jest także osobą trzecią, o której mowa w art. 110 – 117a O.p. 1.4. Za bezpodstawne uznano twierdzenie skarżącego, który uprawnienia do posiadania statusu strony w sprawie wywodzi ze stanowiska o następstwie prawnym po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym. Zdaniem Sądu Zespół Szkół [...] nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 O.p., ponieważ z przepisów u.p.t.u. nie wynika, aby przed powstaniem obowiązku podatkowego W. w tym podatku na skarżącym ciążyły szczególne obowiązki, bądź z przepisów dotyczących podatku VAT wynikały dla niego jakiekolwiek uprawnienia (np. do zwrotu podatku uiszczonego przez W.). Sąd uznał, że skarżącemu przysługiwałby w sprawie status strony jedynie wówczas, gdyby był następcą prawnym zlikwidowanych W., a to następstwo prawne wynikałoby z przepisów prawa podatkowego, czyli z rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji na gruncie prawa podatkowego należy wykluczyć następstwo prawne w sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim z tego względu, że zasadą jest, że następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. Zaznaczając, że Zespół Szkół [...] jest samorządową (powiatową) jednostką budżetową, zaś zlikwidowane W. były gospodarstwem pomocniczym tej jednostki, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie wynika następstwo prawne skarżącego, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 93, art. 93a, ani z art. 93b O.p. 1.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Zespół Szkół [...] wywodzi swoje następstwo podatkowe w stosunku do zlikwidowanych W. m.in. z treści art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1241 ze zm., dalej jako "P.w.u.f.p."), wskazując, że przepis ten stanowi lex specialis "wobec zapisów innych ustaw, z Ordynacją podatkową na czele". Zgodnie z tym przepisem pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Zdaniem Sądu pogląd skarżącego jest błędny, gdyż następstwo prawne w prawie podatkowym musi mieć podstawę w przepisach rozdziału 14 Ordynacji podatkowej i źródło w prawie materialnym. Przepisy rozdziału 14 takiej podstawy nie dają, a nie może tworzyć jej art. 89 ust. 4 P.w.u.f.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 93 O.p. przez jego błędne przywołanie, 2) art. 133 § 1 i 2 O.p. przez ich nieuwzględnienie, 3) art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. przez ich zignorowanie, 4) art. 87 ust. 1 pkt 3 P.w.u.f.p. przez jego niewłaściwą wykładnię, 5) art. 89 ust. 2 pkt 2 oraz art. 89 ust. 4 P.w.u.f.p. przez ich niezastosowanie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że W. były wewnętrzną strukturą organizacyjną Zespołu Szkół, a gdy z mocy prawa (art. 87 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 4 P.w.u.f.p.) zostały z dniem 31 grudnia 2010 r. zlikwidowane, nastąpiło przejęcie ich należności i zobowiązań przez Zespół Szkół [...]. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym szczególny tryb likwidacji gospodarstw pomocniczych oraz sukcesji ich praw i obowiązków stanowi lex specialis wobec przepisów innych ustaw, z Ordynacją podatkową na czele, i to na przepisach P.w.u.f.p. należało oprzeć rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreślił, że niewprowadzenie do Ordynacji podatkowej odrębnych regulacji prawnych dotyczących przejęcia należności i zobowiązań zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego jest zrozumiałe ze względu na epizodyczny charakter tego zagadnienia. Podkreślono, że art. 87 i art. 89 P.w.u.f.p. miały charakter przejściowy i obecnie są to już przepisy martwe, gdyż nie powstają i nie istnieją zdarzenia i sytuacje, w których znalazłyby zastosowanie. Zwrócono jednak uwagę, że są to przepisy rangi ustawowej, zrównane w swym znaczeniu z uregulowaniami Ordynacji podatkowej, i w sprawie powinny znaleźć zastosowanie jako przepisy incydentalne, szczególne i szczegółowe tej samej rangi. W ocenie skarżącego prawidłowa wykładnia art. 133 § 1 i 2 O.p. oraz art. 89 ust. 2 i 4 P.w.u.f.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że następcą prawnym zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego oraz jednostką organizacyjną zamierzającą skorzystać z uprawnień jest Zespół Szkół [...], który jest zatem stroną postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a powołane przepisy O.p. i P.w.u.f.p. przesądzają o jego uprawnieniu do otrzymania zwrotu tego podatku, wynikającego z rozliczeń zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie, co ma znaczenie w sprawie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyczyną ich uwzględnienia jest zaakceptowanie przez WSA rozstrzygnięcia organu, w którym uznaje on, że strona skarżąca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 O.p. bez rozważenia wagi i wpływu przepisów powoływanych przez stronę, tj. art. 89 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 P.w.u.f.p. Należy przypomnieć dla jasności sprawy, że chodzi o zwrot podatku od towarów i usług. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, jako koronny argument wskazywały brak następstwa prawnego Zespołu Szkół [...], jednostki budżetowej, w sytuacji likwidacji gospodarstwa pomocniczego, wśród przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę materię. W skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług regulujących kwestie zwrotu VAT – nie sformułowano. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł potrzebę głębszej analizy sytuacji prawnej strony skarżącej z uwagi na specyfikę unormowań obejmujących reformę organizacji sektora finansów publicznych, zwłaszcza dokonanych ww. ustawą wprowadzającą zmianę ustawy o finansach publicznych, a dotyczącą specyficznej sytuacji w skali kraju, tj. likwidacji do dnia 31 grudnia 2010 r. takich podmiotów dotychczas funkcjonujących, jak gospodarstwa pomocnicze państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych, w myśl art. 87 ust. 1 P.w.u.f.p. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ewentualnego następstwa prawnego będzie zagadnieniem koniecznym do rozważenia w przypadku przewidzianym przez ustawę P.w.u.f.p., czyli przejęcia gospodarstwa pomocniczego przez instytucje gospodarki budżetowej, kiedy to instytucja ta przejmuje: uprawnienia i obowiązki przekształcanego gospodarstwa pomocniczego. Natomiast w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 89 ust. 1 P.w.u.f.p., doszło do likwidacji gospodarstwa pomocniczego przez jednostkę budżetową, przy której ono funkcjonowało (ust. 1), a pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejęła właśnie ta jednostka budżetowa (ust. 4). W związku z tym należy się zgodzić z twierdzeniami organu i WSA, że nie zachodzi następstwo prawne w rozumieniu Ordynacji podatkowej, którą to okoliczność eksponowano jako niepozwalającą na dokonanie zwrotu VAT. Wymaga jednak zwrócenia uwagi, że tok rozumowania organów i Sądu, które w zasadzie ograniczyły się do uznania, że skoro przypadek strony skarżącej nie został wymieniony w Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", to nie może być ona stroną postępowania o zwrot podatku uiszczonego przez zlikwidowane gospodarstwo pomocnicze, jest niewystarczający. Warto zwrócić uwagę, że tak przedstawione stanowisko nie uwzględnia tego, że skarżąca – mimo braku następstwa prawnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej – przejęła majątek, należności i zobowiązania likwidowanego gospodarstwa pomocniczego. Tymczasem okoliczność ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna być pomijana przy rozstrzyganiu o uprawnieniu skarżącej do uzyskania statusu strony w postępowaniu przed organami w niniejszej sprawie. Nie można bowiem w związku z tym nie zauważyć, że niniejsza sprawa winna być rozpoznana z odwołaniem się wprost do konstytucyjnych zasad zawartych w art. 2 oraz art. 64 Konstytucji RP, zwłaszcza na kanwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, dotyczącym prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Z wyroku tego daje się wysnuć stwierdzenia przydatne dla sprawy, a to że: - prawo do zwrotu podatku VAT jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP i brak rozwiązań prawnopodatkowych co do jego odzyskania oceniony winien być zgodnie z zasadą słuszności i sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, - brak przepisów umożliwiających realizację wskazanej wierzytelności, pozbawiają ją ochrony prawnej, gdyż zwrot podatku nie wynika ze stosunku cywilnoprawnego i nie może wobec tego być dochodzony na drodze sądowej. Podkreślić należy ponownie znaczącą dla przedmiotowej sprawy okoliczność, a mianowicie to, że jednostki budżetowe przejęły, zgodnie z przepisami rangi ustawowej, składniki majątkowe oraz należności i zobowiązania zlikwidowanych gospodarstw pomocniczych. Gospodarstwa te funkcjonowały przy tych właśnie jednostkach, jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym i finansowym część ich działalności podstawowej albo działalności ubocznej. Tak więc działalność Warsztatów była działalnością Zespołu Szkół, tyle że wyodrębnioną. Gospodarstwo pomocnicze tworzone było przez kierownika jednostki budżetowej, który oprócz określenia jego nazwy, siedziby, przedmiotu działalności wyodrębnionej z zakresu działalności tworzącej jednostki budżetowej, wyposażał je w składniki majątkowe przydzielone gospodarstwu przez jednostkę budżetową. Wynika to z art. 27 ust. 1 i 2 uprzednio obowiązującej ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.). Także i ta ustawa przewidywała, że w przypadku likwidacji gospodarstwa pomocniczego jednostka budżetowa, która go stworzyła, przejmuje składniki majątkowe, należności i zobowiązania, co jest uzasadnione, jako że to na wydzielonym majątku jednostki budżetowej powstało gospodarstwo pomocnicze. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji rozważań w podanym zakresie nie prowadził. Nie dociekał rozumienia wskazywanych przez stronę przepisów, tj. art. 87 i art. 89 P.w.u.f.p., nie pochylił się też nad sposobem dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ograniczył się, o czym była mowa wyżej, do sprawdzenia występowania, bądź nie, następstwa prawnego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, problem jest bardziej złożony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zaprezentowana w zaskarżonym orzeczeniu, ze względu na swój niecałościowy charakter, nie pozwala na podzielenie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania ze względu na brak statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. Ze względu na pominięcie w rozważaniach Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii konkluzję wywodów orzeczenia w tym zakresie należy uznać za przedwczesną. W związku z tym zasadny jest zarzut naruszenia art. 133 O.p. w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami P.w.u.f.p. 4.2. Ze względu na prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku następstwa prawnego (wg Ordynacji podatkowej) i brak szerszego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 93 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, uznaje ten zarzut za bezzasadny, podkreślając jednak ponownie, że niezasadnie w zaskarżonym orzeczeniu przyjęto, że kwestia następstwa prawnego z Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej jest jedyną istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4.3. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. nie zostały w żaden sposób w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uzasadnione, stąd nie mogą zostać uwzględnione, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może – jak już wyżej podkreślono – domyślać się intencji strony kryjących się za podniesieniem danego zarzutu. 4.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.