I SA/Bk 294/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2011 r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia K. K. (dalej również jako skarżąca) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że poniesione przez skarżącą w 2005 r. wydatki na zakup dwóch nieruchomości w kwotach 158.949,04 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]) i 143.437,84 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001-2005. Zdaniem tego organu stan zasobów pieniężnych, możliwych do zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2004 r. jest inny, aniżeli wskazany przez skarżącą w oświadczeniu majątkowym na ten dzień, gdyż jest to kwota 233.498,44 zł (a nie 432.239,41 zł). Do jej wyliczenia przyjęto wykazany przez stronę w deklaracjach podatkowych za lata 1994-2004 dochód w łącznej kwocie 298.364,03 zł i pomniejszono go o poniesione przez stronę wydatki na: energię elektryczną, czynsz, gaz, pozostałe wydatki na utrzymanie, nabycie pojazdu, kaucję mieszkaniową oraz utrzymanie pojazdu, wyjazdy za granicę, zakup sprzętu RTV. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że strona w złożonych oświadczeniach majątkowych na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r. wskazała, iż posiadała gotówkę, nie wskazując jedynie wysokości. Pomimo tego organ pierwszej instancji błędnie założył, iż strona takich środków nie posiadała. Pobyt strony poza granicami kraju i obowiązki zawodowe uniemożliwiły dostarczenie materiałów dowodowych i wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych ze sprawą. Dlatego też dopiero na tym etapie postępowania strona może wskazać wysokość posiadanych kwot, tj.: na dzień 31 grudnia 2004 r. - 170.000 zł, na dzień 31 grudnia 2005 r. - około 20.000 zł, które pochodziły z zawartej [...] września 2004 r. w Paryżu umowy pożyczki z I. K., opiewającą na kwotę 40.000 EUR. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pełnomocnik strony nie kwestionował zarówno kwoty uzyskanego do 31 grudnia 2004 r. dochodu (wykazanego w deklaracjach podatkowych), jak i poniesionych w tym okresie wydatków. Nie kwestionował również ustaleń w zakresie zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2005 r. oszczędności oraz uzyskanych w 2005 r. przychodów i poniesionych w tym roku wydatków. Odnośnie zaś pożyczki, na którą powołała się strona, organ odwoławczy uznał, że faktycznie nie miała ona miejsca. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2010 r. skarżąca nie wskazała rzekomej pożyczki kwoty 40.000 EUR jako źródła nabycia nieruchomości, a trudno uznać aby o tak znacznej kwocie nie pamiętała. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do twierdzeń, że celem udzielonej pożyczki 40.000 EUR było wspólne przedsięwzięcie gospodarcze w postaci szkoły językowej, a forma pożyczki miała być gwarancją dla pożyczkodawcy stwierdził, że z okazanej umowy nie wynika jej faktyczny cel, a pożyczkobiorca nie przedstawił żadnego poręczenia, iż w razie niemożności spłaty pożyczkodawca odzyska utraconą kwotę. Z kolei pożyczkodawca nie zadał sobie nawet trudu, aby wskazać, czy w razie sporów wynikających z realizacji umowy pożyczki właściwym sądem będzie sąd rosyjski czy polski. Również 10-letni termin, na jaki rzekomo udzielono pożyczkę, nie mieści się w realiach gospodarczych, a jest zbliżony do kredytów hipotecznych. Strona nie wskazała też jakiejkolwiek umowy o współpracy z rzekomym pożyczkodawcą przy organizowaniu wspólnego przedsięwzięcia, w którym wskazano by przynajmniej harmonogram podejmowanych przez stronę działań, aby pożyczkodawca - osoba dotychczas nieznana, obca, zamieszkała w innym państwie i będąca obywatelem innego państwa - miała jakikolwiek wgląd w działania strony w rzekomym wspólnym przedsięwzięciu. Za niewiarygodne organ uznał ponadto twierdzenia o przechowywaniu gotówki w domu na dzień 31 grudnia 2004 r. w kwocie 170.000 zł, pochodzącej z przedmiotowej umowy pożyczki. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż oszczędności mogą być wprawdzie przechowywane w domu, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż taka sytuacja miała miejsce w niniejszym przypadku. Świadczy o tym zdaniem organu fakt zgromadzenia znacznych kwot na lokatach bankowych i funduszach inwestycyjnych. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości zarzucając naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.; – art. 229 o.p., poprzez nie przeprowadzenie z urzędu lub na żądanie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję; – przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu powyższych zarzutów autor skargi kwestionował postanowienie organu z [...] czerwca 2011 r., w którym nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków A. G. i A. K. na okoliczność zawarcia w Paryżu umowy pożyczki. W ten sposób uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, poprzez udaremnienie skierowania do świadków kluczowych dla sprawy pytań związanych z umową pożyczki, które to zeznania miały potwierdzić fakt dokonania darowizny i dysponowania przez podatnika środkami finansowymi. Żądanie strony dotyczyło okoliczności nie potwierdzonych innymi dowodami (poza umową pożyczki, która jako dowód został odrzucona). Naruszono przez to art. 188 o.p. Pełnomocnik podniósł, że pominięcie dowodu, jakim był dokument urzędowy (umowa pożyczki), brak kontr dowodów na jego treść, uniemożliwienie stronie przeprowadzenia określonych dowodów, zaniechanie przesłuchania obydwu stron umowy pożyczki na okoliczność jej zawarcia, stanowi o znaczących brakach w materiale dowodowym. Zwracając uwagę na treść art. 229 o.p. oraz art. 188 i 233 o.p. pełnomocnik stwierdził ponadto, że postępowanie przed organem odwoławczym nie posiada znamion postępowania kasacyjnego. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej, mając do czynienia z nowymi dowodami oraz wnioskami dowodowymi, winien był dążyć we własnym zakresie do wyjawienia prawdy obiektywnej. Reasumując, w skardze wskazano, że wszystkie wydatki w kontrolowanym okresie były ponoszone przez podatniczkę z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Strona skarżąca nie kwestionowała kwoty uzyskanego do 31 grudnia 2004 r. dochodu wykazanego w deklaracjach podatkowych, poniesionych w tym okresie wydatków. Nie kwestionował również ustaleń w zakresie zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2005 r. oszczędności oraz uzyskanych w 2005 r. przychodów i poniesionych w tym roku wydatków. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa przez organy. Spór w sprawie dotyczy natomiast, podniesionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji kwestii uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych w kwocie 40.000 EUR z umowy pożyczki zawartej w Paryżu [...] września 2004 r. z I. K. Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd również i w tym przypadku nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu naruszało obowiązujące przepisy prawa. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe na wstępie, poczynić należy kilka uwag dotyczących specyfiki ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. I tak zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Na gruncie cytowanych przepisów ugruntowany jest już pogląd, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tylko on jest, bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 882/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Niemniej jednak takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Z zasady prawdy materialnej wynika bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Jak wynika z akt sprawy postępowanie organu nie sprzeciwiło się powyższym obowiązkom. Zebrane i właściwie ocenione dowody wskazują bowiem, że umowa pożyczki, na którą strona powołała się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, została dołączona do akt jedynie dla potrzeb tego postępowania. Strona skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób, że do zawarcia tej umowy w rzeczywistości doszło. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności dokonania transakcji. Jak słusznie zauważył organ, z przedłożonej umowy nie wynika cel rzekomego pozyskania takich środków, tj. wspólne przedsięwzięcie gospodarcze w postaci szkoły językowej. Dodatkowo wskazać należy, że w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym według stanu na 31 grudnia 2004 r. oraz na 31 grudnia 2005 r. skarżąca również nie wykazała wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, na którą się powołuje. Ponadto organ wskazał na szereg uzasadnionych wątpliwości nasuwających się w związku z treścią umowy. Budzą również uzasadnione wątpliwości twierdzenia o późniejszym przechowywaniu w domu uzyskanej z tego tytułu gotówki. Owszem, logika i doświadczenie życiowe nie wykluczają takiego sposobu przechowywania środków pieniężnych. Jednak aktywność skarżącej w powiększaniu swojego kapitału (posiadane lokaty, jednostki funduszy inwestycyjnych) sprawia, że powyższe twierdzenie jest dyskusyjne. Dokonując takiej oceny organ rzetelnie przeanalizował zgromadzone dowody i zasadnie uznał je za gołosłowne. Strona nie przedłożyła, oprócz umowy, żadnych dowodów na uzyskanie środków z tytułu pożyczki. Składane w tej kwestii wnioski dowodowe organ trafnie ocenił jako służące przedłużeniu postępowania. Na okoliczność zawarcia tej umowy skarżąca wnioskowała, bowiem o przesłuchanie osób, które nie były stroną rzekomego kontraktu. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ wykazał zaś trafnie, że zgromadzone dotychczas dowody nie potwierdzają uzyskania przez skarżącą kwoty 40.000 EUR z tytułu umowy pożyczki. Podkreślenia wymaga, że przedłożona przez stronę umowa pożyczki, jak każdy inny dowód, podlega takim samym regułom dowodowym, w tym dotyczącym jej oceny, która winna być swobodna. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika dokument tej umowy nie jest dokumentem urzędowym, któremu przysługuje szczególna moc dowodowa przejawiająca się w konieczności przeprowadzenia przeciwdowodu dla wykazania okoliczności przeczących jego treści. W świetle art. 194 § 1 o.p., jak słusznie zauważył autor skargi, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem urzędowym są również dokumenty sporządzone przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 o.p.). Z kolei z treści art. 194a § 2 o.p. wynika, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć do akt sprawy odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. W myśl art. 194a § 3 o.p. zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego. Z tego wynika, że charakter dokumentu urzędowego ma jedynie poświadczenie zgodności z oryginałem dokonane przez wymienione w tym przepisie podmioty. Nie do pogodzenia z obowiązującymi przepisami jest natomiast przyjęcie, że poświadczenie za zgodność z oryginałem dokumentu prywatnego dokonane przez pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym sprawia, że staje się on dokumentem urzędowym. Nie ma, zatem wątpliwości, że dołączona do akt umowa nie korzysta z domniemania płynącego z art. 194 § 1 o.p. Natomiast jako dowód w sprawie podlega ocenie w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny, przewidzianej w art. 191 o.p. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy ocenił ten dokument. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Organ słusznie nie dał wiary twierdzeniom o uzyskaniu środków pieniężnych z omawianej umowy, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona ocena logicznie podważa wiarygodność tego dokumentu, przedłożonego wówczas, gdy znana już była wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów skarżącej. Z tego powodu organ nie naruszył również art. 229 o.p. Przedmiotem ewentualnego, dodatkowego postępowania przed organem odwoławczym miało być ustalenie faktycznego istnienia pożyczki. Organ ten oceniając jednak przedłożoną umowę w powiązaniu ze wskazanymi wyżej okolicznościami doszedł do wniosku, że do zawarcia umowy pożyczki w rzeczywistości nie doszło. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów w tym zakresie przedłużyłoby jedynie postępowanie, a przecież w świetle art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie dostrzegając naruszenia przez organy przepisów prawa, w szczególności tych wskazanych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.