II FSK 66/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 369/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., I SA/Bd 369/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej spółką lub skarżącą) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 30 grudnia 2009 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 10.620,60 zł oraz zaliczenie jej na poczet wymagalnych lub przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Stwierdziła, że należące do niej drogi wewnętrzna i dojazdowa, które zostały uznane za budowle - podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej: u.p.o.l. W dniu 30 kwietnia 2010 r. spółka dokonała zmiany wysokości wnioskowanej nadpłaty na kwotę 17.020,60 zł. 3. Decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Wójt Gminy B.określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie 259.745,70 zł oraz określił nadpłatę w tym podatku w kwocie 13.457,40 zł. Wskazał, że w 2004 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były wszystkie drogi, a nie jedynie drogi publiczne. Z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości korzystały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu niezależnie od sposobu sklasyfikowania gruntów, na których były one zlokalizowane w ewidencji gruntów i budynków. Organ podał, że podatek od nieruchomości za 2004 r. według deklaracji oraz korekty deklaracji obliczony został w kwocie 273.203,10 zł. Podatek ustalony natomiast w niniejszej decyzji wynosił 259.745,70 zł, co dało nadpłatę w kwocie 13.457,40 zł. Odnosząc się do powyższej nadpłaty, organ stwierdził, że wniosek spółki złożony dnia 31 grudnia 2009 r. na kwotę 10.620,60 zł przerwał bieg przedawnienia tylko co do tej kwoty i należy go w tym zakresie rozpatrzyć. Natomiast w związku z tym, że uzupełnienie wniosku o dalszą kwotę nadpłaty nastąpiło już po terminie przedawnienia - złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wyższej kwocie nie wszczął postępowania co do tej wyższej kwoty. Organ orzekł, że stwierdzona nadpłata w kwocie 13.457,40 zł zostanie, zgodnie z wnioskiem, zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od nieruchomości. 4. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 256.182,50 zł i stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 17.020,60 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 w związku z art. 80 § 1 i 3, art. 165 § 1, art. 165a) § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez niewłaściwą ich interpretację związaną z nieuwzględnieniem w przedmiotowej sprawie art. 167 § 1 ord. pod. oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ord. pod. W opinii spółki, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała treść art. 167 § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji - strona może wystąpić z rozszerzeniem zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. W ocenie spółki termin określony w art. 139 § 1 ord. pod. biegł na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. 5. Decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty - a więc w 2004 r., a nie art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z powołanym przepisem - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Spółka była zatem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w 5-letnim okresie liczonym od dnia 19 stycznia 2004 r., gdyż właśnie w deklaracji złożonej w tym dniu po raz pierwszy wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej. Skutkowało to tym, że 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upływał z dniem 19 stycznia 2009 r. Z uwagi na złożenie przez spółkę wniosku dopiero w dniu 30 grudnia 2009 r. - a więc po terminie - organ doszedł do przekonania, że wniosek ten nie powinien zostać rozpoznany. 6. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie: -art. 79. § 2 ord. pod. i art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 79 § 2 ord. pod. oraz art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, - art. 234 ord. pod. W uzasadnieniu spółka wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosowało art. 79 § 2 ord. pod. w związku z art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., tj. w dacie powstania nadpłaty. W opinii spółki w przedmiotowej sprawie powinny były znaleźć zastosowanie wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. w dniu 30 grudnia 2009 r. Ponadto spółka wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana na jej niekorzyść, gdyż decyzja organu pierwszej instancji przyznawała nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 13.457,40 zł. Uchylenie tej decyzji w wyniku złożonego przez skarżącą odwołania stanowiło jej zdaniem naruszenie zasady zakazu reformationis in peius. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w sprawie wbrew opinii skarżącej decydujące znaczenie miał art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod., obowiązujący w dacie powstania nadpłaty tj. w dacie złożenia deklaracji podatkowej - w dniu 19 stycznia 2004 r. Datą złożenia deklaracji był dzień 19 stycznia 2004 r., termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty minął w dniu 19 stycznia 2009 r., a jak wynika z akt sprawy - spółka przedmiotowy wniosek złożyła dopiero w dniu 30 grudnia 2009 r., a więc po czasie. Termin wskazany bez wątpienia był terminem prawa materialnego, o charakterze prekluzyjnym, a więc co do zasady termin ten nie mógł być przywrócony - to oznaczało, że wniosku tego w ogóle nie należało rozpoznawać merytorycznie. Tym samym decyzja organu I instancji była nieprawidłowa. Decyzja organu odwoławczego zaś, orzekająca o uchyleniu decyzji I instancji i o umorzeniu postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość – była prawidłowa. Sąd jednak mając na uwadze fakt, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius stwierdził, iż organ winien i tę kwestię rozważyć przy podejmowaniu decyzji, czego - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - nie uczynił. W ten sposób organ naruszył procedurę tj. art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia prawnego w tym zakresie. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, zgodnie z którym zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 ord. pod. dotyczy również organu odwoławczego. 8. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego pomimo braku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek: a) bezpodstawnego uznania, że naruszony został przepis art. 234 ord. pod., poprzez brak rozważenia przez organ odwoławczy ograniczeń wynikających z tego przepisu; b) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki w nim wskazanej, tj. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na: a) nieuzasadnionym zaleceniu badania, czy zachodzą wyjątki od określonego w przepisie art. 234 ord. pod. zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej zażalenie; b) zbyt lakonicznym, ogólnikowym i sprzecznym uzasadnieniu wyroku pozbawiającym stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z zarzutem co do braku naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 ord. pod. Bez wątpienia przepis ten wprowadza przed organem odwoławczym zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie wprawdzie istnieją rozbieżności co do tego, co oznacza pojęcie "na niekorzyść". Jednakże jedno nie budzi tu wątpliwości – organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu materialnym, skoro obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, Lex nr 45394; J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy- Ordynacja podatkowa, Lex/el. 15.01.2013 pkt 1). 10. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że w decyzji podatkowej organu pierwszej instancji określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 259.745,70 zł oraz stwierdzono nadpłatę w tym podatku w wysokości 13.457,40 zł. Skarżąca wniosła od niej odwołanie, gdyż uważała, że wysokość nadpłaty powinna wynosić17.020,60 zł, mimo iż we wniosku o jej stwierdzenie wnosiła o jej określenie na kwotę 10.620,60zł. Ta ostatnia okoliczność nie mogła mieć i nie miała żadnego znaczenia w sprawie, gdyż zakaz reformationis in peius zgodnie z art. 234 ord. pod. należy odnieść do poziomu nabycia prawa w decyzji organu pierwszej instancji, a nie do twierdzeń strony. Organ odwoławczy zaś stwierdził, że decyzję organ pierwszej instancji wydał z naruszeniem art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. Powinien bowiem był rozstrzygnąć sprawę w oparciu o brzmienie tego przepisu obowiązujące w 2004 r., a nie obowiązujące w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli w 2009 r. W konsekwencji uznał, że prawo do złożenia tego wniosku wygasło - przez co uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W istocie rzeczy i w konsekwencji pozbawił stronę prawa do ustalonej nadpłaty w decyzji organu pierwszej instancji. Nie sposób więc nie przyjąć, że nie orzekł na niekorzyść skarżącej, co zresztą sąd pierwszej instancji trafnie przyjął. 11. Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że ustalenia sądu pierwszej instancji, nie uniemożliwiły dokonanie ustaleń, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Niewątpliwie na temat czy wydana przez organ odwoławczy decyzja narusza rażąco prawo, czy nie - brak jakichkolwiek ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji organ nawet nie użył zwrotu "rażące naruszenie prawa". Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że naruszała ona art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni także i te powyższe wskazania, że o orzeczeniu na niekorzyść strony odwołującej się świadczą skutki materialnoprawne decyzji. 12. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd -wbrew zarzutom -wyjaśnił w uzasadnieniu co powinien uczynić organ w ponownym rozpoznaniu sprawy. W szczególności dotyczy to rozważenia czy – i dlaczego – wydana decyzja organu odwoławczego narusza lub nie zakaz reformationis in peius oraz sporządzenia w tym zakresie uzasadnienia decyzji spełniającego wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.