I SA/Łd 721/11

Dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego oddala skargę. SA/Łd 721/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko "A" Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest: 1) prawidłowe - w zakresie zagadnień wskazanych w pkt od 1 do 4, 2) nieprawidłowe - w zakresie zagadnienia wskazanego w pkt 5. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji preparatów białkowych dla zwierząt i ludzi z odpadowych drożdży piwowarskich, kupowanych w browarach oraz firmach pośredniczących. Produkt końcowy wytwarzany przez Spółkę nie będzie zawierać alkoholu etylowego, jednak powstaną odpady, które będą go zawierały. Spółka posiada aktualną decyzję starosty udzielającą jej pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. Zgodnie z tym pozwoleniem przewidywanymi do wytwarzania są m.in. inne niewymienione odpady - wypar drożdżowy jako mieszanina odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparki, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych (aparatów wyparnych, tanków magazynowych dla materiału odpadowego i autocystern) oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, o parametrach: alkohol etylowy-6,0%, alkohol metylowy - 0,2%, alkohole wyższe - 0,5%, woda - 88,5%, inne substancje - aldehydy, estry, substancje goryczkowe, mineralne i azotowe, kwasy organiczne i nieorganiczne, tłuszcze i węglowodany - ok. 4,8%. Obieg wewnętrzny wyparu i kondensatu z wyparek jest zabezpieczony plombami zakładowymi, a jego sprzedaż jest monitorowana poprzez zaplombowany licznik. Ponieważ w Spółce działa system zarządzania ISO 9001:2000, ISO 22000-2005, w zakresie obrotu wyparem drożdżowym obowiązuje odpowiednia procedura robocza 1-29. Odpad kierowany będzie do zbiorników wyparu, a następnie sprzedawany gorzelniom rolniczym, zainteresowanym są tym odpadem, ponieważ zawiera on średnio 6-7% alkoholu etylowego nadającego się do odzysku (destylacji). Gorzelnie te posiadają status składów podatkowych i znajdują się pod nadzorem służb celnych. Spółka nie zamierza sprzedawać wyparu do innych podmiotów, ani też nie będzie go przerabiać samodzielnie (destylować). Wypar drożdżowy będzie traktowany przez Spółkę jako odpad poprodukcyjny i ze względu na przepisy dotyczące gospodarowania odpadami, obrót nim będzie dokumentowany w kartach odpadu. Sprzedaż wyparu dokumentowana będzie atestami, dowodami WZ i fakturami VAT oraz kartami odpadu. Dokumenty dostawy będą wystawiane i potwierdzane przez odbiorców (gorzelnie rolnicze). Atesty (dwa egzemplarze) dołączane będą do każdej wysyłki wyparu, a kopia po potwierdzeniu przez odbiorcę będzie zwracana do Spółki. Zdaniem Spółki, wypar drożdżowy zawierający w swym składzie alkohol etylowy nie mieści się w dziale 22 Nomenklatury Scalonej, jednakże dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka przyjmuje założenie, że kodem CN właściwym dla alkoholu etylowego zawartego w wyparze drożdżowym jest kod CN 2208. Przychód osiągnięty ze sprzedaży alkoholu etylowego zawartego w wyparze drożdżowym stanowić będzie nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy Spółki. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z powyższym Spółka zapytała czy: 1) przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2010 Nr 159, poz. 1070), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień", stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L 92.316.21), powoływanej dalej jako "dyrektywa strukturalna", w szczególności art. 27 ust. 2 lit. d) tej dyrektywy? 2) przepis §16 rozporządzenia stanowi samodzielną podstawę zwolnienia podatkowego, określającą w sposób zupełny i wyczerpujący wszelkie warunki stosowania tego zwolnienia? 3) warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w § 16 rozporządzenia w szczególności nie jest prowadzenie przez producenta odpadu składu podatkowego? 4) spełnienie przez Spółkę warunku określonego w § 16 ust. 2 rozporządzenia stanowi jedyną i wystarczającą przesłankę do uznania alkoholu etylowego za odpad w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zwolnień i w konsekwencji powoduje powstanie zwolnienia przedmiotowego dla alkoholu etylowego - z zastrzeżeniem spełnienia warunków, o których mowa w § 16 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień? 5) warunek określony w § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zostanie spełniony również w przypadku, gdy zamiast dokumentu dostawy wystawionego przez odbiorcę alkoholu etylowego, obieg przedmiotowego alkoholu zostanie udokumentowany innym dokumentem (atestem sprzedaży wyparu drożdżowego lub kartą odpadu), wystawionym przez Spółkę, który będzie zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami prawa w odniesieniu do dokumentu dostawy i którego egzemplarz będzie posiadała Spółka i odbiorca alkoholu etylowego (skład podatkowy)? Zdaniem Spółki § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowi implementację dyrektywy strukturalnej, na co wskazuje powtórzona za dyrektywą w rozporządzeniu hipoteza art. 27 ust. 2 lit. d) tej dyrektywy. Przepis § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień w sposób zupełny i wyczerpujący określa warunki stosowania zwolnienia podatkowego i nie wymaga aby producent odpadu (alkoholu etylowego) prowadził skład podatkowy do celów przemieszczenia tego odpadu. W ocenie Spółki § 16 rozporządzenia ustanawia odrębne zwolnienie akcyzowe w stosunku do zwolnień zdefiniowanych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", na co wskazuje systematyka wewnętrzna rozporządzenia - zwolnienie to jest ujęte w odrębnym rozdziale i nie zostało ustanowione na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Oznacza to, że systemowo między zwolnieniem z § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień a zwolnieniami określonymi w art. 30-32 u.p.a. nie ma co do zasady żadnego prawnego związku. Związek tego zwolnienia z u.p.a. ma charakter sporadyczny i występuje jedynie w ograniczonym zakresie wynikającym z odesłań zawartych w § 16 rozporządzenia do przepisów u.p.a. wskazanych w rozporządzeniu i nie powinien być poszukiwany poza treścią tych odesłań. W konsekwencji, spełnienie przez Spółkę warunku określonego w § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowi jedyną i wystarczającą przesłankę do uznania alkoholu etylowego za odpad w rozumieniu rozporządzenia i powoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dla alkoholu etylowego, z zastrzeżeniem spełnienia warunków, o których mowa w § 16 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zdaniem Spółki warunek określony w § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zostanie spełniony również w przypadku, gdy zamiast dokumentu dostawy wystawionego przez odbiorcę alkoholu etylowego obieg przedmiotowego alkoholu zostanie udokumentowany innym dokumentem (atestem sprzedaży wyparu drożdżowego lub kartą odpadu), wystawionym przez Spółkę, który będzie zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami prawa w odniesieniu do dokumentu dostawy i którego egzemplarz będzie posiadała Spółka i odbiorca alkoholu etylowego (skład podatkowy). Ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, organ wskazał na art. 27 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą zwolnić produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b) do badań naukowych; c) do celów medycznych w szpitalach i aptekach; d) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; e) do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl Dyrektywy. Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki: 1) do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego dołączony zostanie, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane, dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a.; 2) producent, u którego alkohol etylowy pozostaje jako odpad, prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. W myśl § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Do dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio przepisy wydane na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. (§16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Organ stwierdził, że wskazane zwolnienie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Pierwszy dotyczy samego alkoholu etylowego - wyrobu podlegającego zwolnieniu - który w procesie produkcyjnym musi pozostawać jako odpad (§ 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Kolejny, odnosi się do produktu końcowego, który - jak zastrzega in principio przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień - nie może zawierać alkoholu etylowego. W tej kwestii o kwalifikacji danego wyrobu do alkoholu etylowego rozstrzyga art. 93 ust. 1 u.p.a. Następnym warunkiem jest przemieszczenie wyprodukowanego alkoholu etylowego do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. naruszenie tych warunków powoduje utratę zwolnienia i konieczność opodatkowania alkoholu etylowego. Powyższe uwagi, w opinii organu, uprawniają do powtórzenia za wnioskodawcą, że: 1) § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień, stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy strukturalnej, 2) § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowi samodzielną podstawę uregulowanego w nim zwolnienia podatkowego, określającą w sposób zupełny i wyczerpujący wszelkie warunki tego zwolnienia, 3) warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie jest prowadzenie przez producenta odpadu składu podatkowego, 4) spełnienie przez Spółkę warunku określonego w § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, stanowi jedyną i wystarczają przesłankę do uznania alkoholu etylowego za odpad w rozumieniu rozporządzenia i w konsekwencji powoduje powstanie zwolnienia przedmiotowego dla alkoholu etylowego z zastrzeżeniem spełnienia warunków, o których mowa w § 16 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Natomiast odnośnie zagadnienia piątego - zdaniem organu - Spółka mylnie zakłada, że może w zakresie wypełnienia obowiązku wystawienia dokumentu dostawy zastąpić podmiot odpowiedzialny za jego wystawienie. Przepis § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień jednoznacznie wskazuje, że dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy musi być wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane. W myśl § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień do dokumentu dostawy odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy wydane na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. - tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075), powołowe dalej jako "rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy". Na powyższą interpretację Ministra Finansów, po uprzednim wezwaniu z dnia 16 lutego 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając organowi naruszenia: - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu interpretacji co do pierwszych czterech punktów wniosku siedmiu uwag z oceną niezgodną ze stanowiskiem Spółki, a które zdaniem organu uprawniają do powtórzenia za wnioskodawcą, że jego stanowisko jest prawidłowe, tj. dokonanie warunkowej, wewnętrznie sprzecznej oceny prawnej stanowiska Spółki, która nie daje wprost odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, - art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie co do pierwszych czterech punktów wniosku interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki z zawartą w uzasadnieniu ukrytą krytyką tego stanowiska, tj. wydanie interpretacji z naruszeniem zasady udzielania Interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów państwa, - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i wydanie Interpretacji z uwagami w stosunku do zagadnień nie będących przedmiotem wniosku, tj. w stosunku do definicji czynności produkcji alkoholu etylowego oraz definicji pojęcia alkohol etylowy z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., - § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy strukturalnej w związku z: • art. 4 ust. 3 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także art. 1 ust. 1 tego Traktatu, art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, • art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP - poprzez niedokonanie wykładni systemowej, zgodnej z brzmieniem i celem art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy strukturalnej i nieuwzględnienie argumentów wynikających z wykładni prowspólnotowej, a w rezultacie błędną interpretację § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień polegającą na przyjęciu, że: • zwolnienie to dotyczy czynności produkcji alkoholu etylowego w rozumieniu u.p.a., w sytuacji gdy z brzmienia rozporządzenia jak i art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy wynika, że jest to zwolnienie przedmiotowe dla "alkoholu etylowego" związane z ,,wykorzystaniem alkoholu etylowego do (dowolnego) procesu produkcyjnego", • zwolnienie dot. alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a. w sytuacji, gdy z upoważnienia ustawowego (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) jednoznacznie wynika, że zostało ono wprowadzone w celu transpozycji zwolnień z przepisów Unii Europejskiej, tj. z dyrektywy, a zatem zwolnienie dotyczy też produktów określonych w dyrektywie strukturalnej, a nie w ustawie, • możliwe jest w stanie faktycznym zastosowanie zwolnienia z § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień do alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt u.p.a., do alkoholu stanowiącego napój alkoholowy w rozumieniu u.p.a. (płyn przeznaczony do picia) w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy art. 20 dyrektywy strukturalnej wskazuje, że alkohol etylowy w jej rozumieniu obejmuje nie tylko napoje alkoholowe, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje, iż alkohol zawarty w odpadzie poprodukcyjnym nie jest napojem alkoholowym (w potocznym rozumieniu tego słowa), • zwolnienie dotyczy alkoholu etylowego "pozostającego jako odpad w procesie produkcyjnym" w sytuacji, gdy dyrektywa strukturalna nie formułuje takiego warunku w odniesieniu do przedmiotu zwolnienia, zatem zakres przedmiotowy zwolnienia z Dyrektywy Strukturalnej i zakres przedmiotowy zwolnienia z §16 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest opisany inaczej, a rozporządzenie niezgodnie z kompetencją dla Państwa Członkowskiego dodaje do stanu faktycznego z dyrektywy strukturalnej dodatkowe elementy definiujące przedmiot zwolnienia, • zwolnienie dotyczy alkoholu etylowego "przeznaczonego do dalszego przerobu w składzie, do którego został przemieszczony" w sytuacji, gdy dyrektywa strukturalna hipotezę zwolnienia odnosi tylko do "wykorzystania alkoholu w (dowolnym) procesie produkcyjnym" prowadzonym przez adresata zwolnienia - podmiot używający alkohol w procesie produkcyjnym. Alternatywnie, jeżeli nie jest trafny argument, że sformułowanie "przeznaczony do dalszego przerobu w składzie, do którego został przemieszczony" to element hipotezy zwolnienia, a tylko warunek jego stosowania, to zdaniem skarżącej warunek ten został sformułowany przez Rzeczpospolitą Polską (ustawodawcę krajowego) niezgodnie z wytycznymi dyrektywy strukturalnej. Spółka zarzuciła również naruszenia: - § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędną wykładnię dyrektywy interpretacyjnej tego przepisu, nakazującą odpowiednie stosowanie przepisów wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a., tj. odpowiednie stosowanie rozporządzenia ws. dokumentu dostawy w sytuacji, gdy w/w rozporządzenie nie reguluje takiego stanu faktycznego jak opisany w § 16 ust 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, co zgodnie z wykładnią sformułowania "odpowiednie stosowanie", z uwagi na nieporównywalność stanów faktycznych, wyklucza możliwość nawet odpowiedniego zastosowania rozporządzenia ws. dokumentu dostawy, - art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na zastąpieniu oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie wszystkich pięciu zagadnień lakonicznym komentarzem opartym na zacytowaniu podstaw prawnych, co nie pozwala na zweryfikowanie sposobu rozumowania organu, a w rezultacie uniemożliwia odpowiednią ocenę poprawności zajętego przez organ stanowiska (z uzasadnienia wyroku WSA w Ł. [...] z [...] r.). W związku z powyższym, wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości co do zagadnienia przedstawionego w punkcie piątym wniosku oraz uchylenie siedmiu uwag uzasadnienia prawnego co do zagadnień wskazanych w pierwszych czterech punktach Interpretacji, poprzedzających "powtórzenie za Wnioskodawcą", 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja dokonana przez organ w zakresie pkt 5 przedstawionego we wniosku strony oraz treść uzasadnienia interpretacji w odniesieniu do pkt 2 i 4, dotycząca ustalenia, że oprócz art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dla realizacji omawianego zwolnienia mają zastosowanie jeszcze inne przepisy tej ustawy – tj. art. 38 ust. 1, stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m. in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów, które go wystawiają. Zdaniem Spółki rozporządzenie sprzecznie z art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy strukturalnej wprowadziło warunek o przeznaczeniu alkoholu etylowego do dalszego przerobu (s. 10 skargi). Spełnienie tego warunku pozostaje bowiem poza możliwościami kontroli adresata zwolnienia. Ponadto rozporządzenie ograniczyło zastosowanie zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do odpadu poprodukcyjnego, a nie np. do produktu stanowiącego napój alkoholowy w rozumieniu u.p.a., tj. płyn przeznaczony do picia (s. 3 skargi). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa, chociaż należy przyznać rację skarżącej, że uzasadnienie tego stanowiska jest dość lakoniczne. Zgodnie z art. 27 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b) do badań naukowych; c) do celów medycznych w szpitalach i aptekach; d) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; e) do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy. Przepis ten określa zwolnienie fakultatywne (w odróżnieniu od zwolnienia obligatoryjnego przewidzianego w ust. 1), w którym dyrektywa strukturalna zezwala, aby dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, zwolniło z podatku określone produkty, na warunkach przez siebie ustalonych. Oznacza to, że państwo członkowskie uzyskało swobodę zarówno co do wprowadzenia takiego zwolnienia, jak i określenia jego warunków. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma unormowanie zawarte w pkt d), dotyczące zwolnienia produktów objętych dyrektywą strukturalną do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. W tym zakresie konstrukcja zwolnienia z podatku akcyzowego przyjęta przez krajowego ustawodawcę w obecnej ustawie jest taka, że przepis art. 39 ust. 1 pkt 2 upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w drodze rozporządzenia mógł wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej – określając jednocześnie szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki: do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego dołączony zostanie, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane, dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy; 2) producent, u którego alkohol etylowy pozostaje jako odpad, prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy. Na podstawie § 16 ust. 2 alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1 % całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 3, do dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio przepisy wydane na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 20 dyrektywy strukturalnej, przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, - produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj., - napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Analogiczną treść zawiera art. 93 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu warunek o przeznaczeniu alkoholu etylowego do dalszego przerobu, określony w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest tożsamy z nakazem zawartym w art. 27 ust. 2 pkt d) dyrektywy strukturalnej, dotyczącym użycia tego produktu do procesów produkcyjnych. Produkcja bowiem to proces wytwarzania czegoś. Jeżeli zatem wytworzono już jakiś produkt (w tym przypadku alkohol), to poprzez użycie go do kolejnych procesów produkcyjnych, zostaje on poddany dalszemu przerobowi. Oczywistym jest również, że skoro dyrektywa strukturalna wymaga, aby produkt końcowy nie zawierał alkoholu, to alkohol, który jest wytwarzany procesie tworzenia takiego produktu końcowego, musi być odpadem, w przeciwnym razie bowiem alkohol stałby się produktem końcowym, nie podlegającym zwolnieniu. Odrębną kwestią natomiast jest ocena definicji odpadu sformułowana w § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Ewentualne rozważania na ten temat nie należą jednak do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, gdyż skarżąca nie zadała pytania w tym zakresie, podając jedynie informację, że spełnia warunek wprowadzony tą definicją. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego dostawca wyrobu akcyzowego musi wykazać spełnienie określonych obowiązków, które zostały na niego nałożone przepisami prawa. Jednym z nich jest przedłożenie prawidłowego dokumentu dostawy, który dostawca powinien uzyskać od nabywcy prowadzącego skład podatkowy. W ocenie Sądu warunki zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 2 dyrektywy strukturalnej mogą być określone w jednym akcie prawnym kompleksowo lub kilku łącznie, gdy akt zasadniczy odsyła do jeszcze innych przepisów, tak jak w omawianym przypadku. Nie jest błędem zatem, że § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień odwołuje się do art. 38 ust. 1 u.p.a., stanowiącego delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m. in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów, które go wystawiają. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym na 12 stronie skargi, wypełnienie dokumentu dostawy nie wymaga posiadania szczegółowych danych handlowych dotyczących firmy dostawcy. Treść dokumentu określa załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zgodnie z którym w jedenastu polach należy wskazać: wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy stanowiące przedmiot dostawy i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia, nazwę, siedzibę i podpis wystawcy dokumentu, a także datę i adres miejsca wysyłki oraz odbioru wyrobów zwolnionych. Zdaniem Sądu odpowiednie stosowanie przepisów wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. do dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym stanowi § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, oznacza, że w każdym przypadku dokument ten wystawia podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby są przemieszczane. Natomiast rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy przewiduje, że wystawcami mogą być różne podmioty, w zależności od okoliczności, a prowadzący skład podatkowy (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w sytuacjach: a) dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, b) zwrotu wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do jego składu podatkowego Wskazane okoliczności nie są tożsame z warunkami wymaganymi do zwolnienia przewidzianego w § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień, dlatego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy należy stosować odpowiednio. W przypadku omawianego zwolnienia, dokument dostawy wystawiany przez osobę prowadzącą skład podatkowy, będącą zarazem nabywcą towarów, zawiera również informację dotyczącą przeznaczenia towarów, uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Dostawca nie musi zatem kontrolować nabywcy czy zakupione towary faktycznie zużywa on do dalszego przerobu w swoim składzie podatkowym, skoro dostawca dysponuje prawidłowym dokumentem dostawy, który zawiera oświadczenie nabywcy w tym przedmiocie. Oświadczenie nabywcy w zakresie przeznaczenia zakupionych wyrobów, odgrywa bardzo istotną rolę dla zastosowania zwolnienia i nie da się go zastąpić żadnymi dokumentami wystawionymi przez dostawcę, który – jak trafnie wskazuje skarżąca – nie może brać odpowiedzialności za sposób wykorzystania towarów przez nabywcę. W ocenie Sądu obowiązek nałożony w tym zakresie poprzez odesłanie zawarte w § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jest zgodny z art. 27 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, gdyż mieści się w dopuszczonych przez ten ostatni przepis "warunkach w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień". W tej sytuacji zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 9, 87, 90 ust. 1 i 91 ust. 3 Konstytucji RP, dotyczących obowiązku przestrzegania wiążących przepisów prawa międzynarodowego oraz ich pierwszeństwa w przypadku kolizji z polskimi ustawami - należy uznać za chybione. Z tego samego powodu nie doszło również do naruszenia art. 4 ust. 3 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej (dot. ratyfikacji tego aktu przez wszystkie państwa członkowskie) w zw. z art. 2 oraz art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego, które to przepisy mogłyby stanowić uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, gdyby taka sprzeczność zaistniała. W konsekwencji organ nie chybił także wymienionym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.