I GSK 55/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I. Y." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 721/11 w sprawie ze skargi "I. Y." Spółki z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "I. Y." Spółki z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 721/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "I. [...]" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na wydaną przez Ministra Finansów pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], w przedmiocie zwolnień od podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] października 2010 r. skarżąca spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny, spółka stwierdziła, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji preparatów białkowych dla zwierząt i ludzi z odpadowych drożdży piwowarskich, kupowanych w browarach oraz firmach pośredniczących. Produkt końcowy wytwarzany przez spółkę nie będzie zawierać alkoholu etylowego, jednak powstaną odpady, które będą go zawierały. Spółka posiada aktualną decyzję starosty udzielającą jej pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. Zgodnie z tym pozwoleniem przewidywanymi do wytwarzania są m.in. inne niewymienione odpady - wypar drożdżowy jako mieszanina odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparki, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych (aparatów wyparnych, tanków magazynowych dla materiału odpadowego i autocystern) oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, o parametrach: alkohol etylowy - 6,0%, alkohol metylowy - 0,2%, alkohole wyższe - 0,5%, woda - 88,5%, inne substancje - aldehydy, estry, substancje goryczkowe, mineralne i azotowe, kwasy organiczne i nieorganiczne, tłuszcze i węglowodany - ok. 4,8%. Obieg wewnętrzny wyparu i kondensatu z wyparek jest zabezpieczony plombami zakładowymi, a jego sprzedaż jest monitorowana poprzez zaplombowany licznik. Odpad kierowany będzie do zbiorników wyparu, a następnie sprzedawany gorzelniom rolniczym, które są zainteresowane tym odpadem, ponieważ zawiera on średnio 6-7% alkoholu etylowego nadającego się do odzysku (destylacji). Gorzelnie te posiadają status składów podatkowych i znajdują się pod nadzorem służb celnych. Spółka nie zamierza sprzedawać wyparu do innych podmiotów, ani też nie będzie go przerabiać samodzielnie (destylować). Wypar drożdżowy będzie traktowany przez spółkę jako odpad poprodukcyjny i ze względu na przepisy dotyczące gospodarowania odpadami, obrót nim będzie dokumentowany w kartach odpadu. Sprzedaż wyparu dokumentowana będzie atestami, dowodami WZ i fakturami VAT oraz kartami odpadu. Dokumenty dostawy będą wystawiane i potwierdzane przez odbiorców (gorzelnie rolnicze). Atesty (dwa egzemplarze) dołączane będą do każdej wysyłki wyparu, a kopia po potwierdzeniu przez odbiorcę będzie zwracana do spółki. Przychód osiągnięty ze sprzedaży alkoholu etylowego zawartego w wyparze drożdżowym stanowić będzie nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy spółki. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze te przyszłe zdarzenia spółka zapytała, czy: 1) przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070; dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień") stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z dnia 31 października 1992 r., s. 21; dalej powoływana jako "dyrektywa strukturalna"), w szczególności art. 27 ust. 2 lit. d/ tej dyrektywy? 2) przepis § 16 rozporządzenia stanowi samodzielną podstawę zwolnienia podatkowego, określającą w sposób zupełny i wyczerpujący wszelkie warunki stosowania tego zwolnienia? 3) warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w § 16 rozporządzenia w szczególności nie jest prowadzenie przez producenta odpadu składu podatkowego? 4) spełnienie przez spółkę warunku określonego w § 16 ust. 2 rozporządzenia stanowi jedyną i wystarczającą przesłankę do uznania alkoholu etylowego za odpad w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zwolnień i w konsekwencji powoduje powstanie zwolnienia przedmiotowego dla alkoholu etylowego – z zastrzeżeniem spełnienia warunków, o których mowa w § 16 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień? 5) warunek określony w § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zostanie spełniony również w przypadku, gdy zamiast dokumentu dostawy wystawionego przez odbiorcę alkoholu etylowego, obieg przedmiotowego alkoholu zostanie udokumentowany innym dokumentem (atestem sprzedaży wyparu drożdżowego lub kartą odpadu), wystawionym przez Spółkę, który będzie zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami prawa w odniesieniu do dokumentu dostawy i którego egzemplarz będzie posiadała spółka i odbiorca alkoholu etylowego (skład podatkowy)? Zdaniem strony wnioskującej o wydanie pisemnej interpretacji odpowiedź na każde z powyższych pytań jest pozytywna. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów (działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]) uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zagadnień wskazanych w pkt od 1 do 4, zaś nieprawidłowe w zakresie zagadnienia wskazanego w pkt 5. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie pkt 1–4, organ podatkowy stwierdził, że wskazane zwolnienie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Pierwszy dotyczy samego alkoholu etylowego – wyrobu podlegającego zwolnieniu – który w procesie produkcyjnym musi pozostawać jako odpad (§ 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Kolejny, odnosi się do produktu końcowego, który – jak zastrzega in principio § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień – nie może zawierać alkoholu etylowego. W tej kwestii o kwalifikacji danego wyrobu do alkoholu etylowego rozstrzyga art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej zwana "u.p.a."). Następnym warunkiem jest przemieszczenie wyprodukowanego alkoholu etylowego do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.a. naruszenie tych warunków powoduje utratę zwolnienia i konieczność opodatkowania alkoholu etylowego. Natomiast odnosząc się do zagadnienia piątego, organ podatkowy uznał, że spółka mylnie zakłada, iż może w zakresie wypełnienia obowiązku wystawienia dokumentu dostawy zastąpić podmiot odpowiedzialny za jego wystawienie. Dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy musi być wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane, gdyż wynika to jednoznacznie z § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Z kolei z § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że do dokumentu dostawy odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy wydane na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. - tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075; dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy"). "I. [...]" Sp. z o.o. – po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła na wspomnianą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca nie zgodziła się w całości z oceną organu podatkowego w zakresie zagadnienia przedstawionego w punkcie 5 wniosku, a także z uzasadnieniem oceny w zakresie zagadnień przedstawionych w punktach 1–4 wniosku. Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja dokonana przez organ w zakresie pkt 5 przedstawionego we wniosku strony oraz treść uzasadnienia interpretacji w odniesieniu do pkt 2 i 4, dotycząca ustalenia, że oprócz art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dla realizacji omawianego zwolnienia mają zastosowanie jeszcze inne przepisy tej ustawy – tj. art. 38 ust. 1, stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m.in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów, które go wystawiają. Przytaczając treść art. 27 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, Sąd wskazał, że państwo członkowskie uzyskało swobodę zarówno co do wprowadzenia zwolnienia z podatku określonych produktów, jak i określenia warunków tego zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma unormowanie zawarte w art. 27 ust. 2 lit. d/ dyrektywy, dotyczące zwolnienia produktów objętych dyrektywą strukturalną do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, określony w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień warunek o przeznaczeniu alkoholu etylowego do dalszego przerobu jest tożsamy z nakazem zawartym w art. 27 ust. 2 lit. d/ dyrektywy strukturalnej, dotyczącym użycia tego produktu do procesów produkcyjnych. Produkcja bowiem to proces wytwarzania czegoś. Jeżeli zatem wytworzono już jakiś produkt (w tym przypadku alkohol), to poprzez użycie go do kolejnych procesów produkcyjnych, zostaje on poddany dalszemu przerobowi. Oczywistym jest również, że skoro dyrektywa strukturalna wymaga, aby produkt końcowy nie zawierał alkoholu, to alkohol, który jest wytwarzany w procesie tworzenia takiego produktu końcowego, musi być odpadem, w przeciwnym razie bowiem alkohol stałby się produktem końcowym, niepodlegającym zwolnieniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego dostawca wyrobu akcyzowego musi wykazać spełnienie określonych obowiązków, zaś jednym z nich jest przedłożenie prawidłowego dokumentu dostawy, który dostawca powinien uzyskać od nabywcy prowadzącego skład podatkowy. Obowiązek nałożony w tym zakresie poprzez zawarte w § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień odesłanie do art. 38 ust. 1 u.p.a. (stanowiącego delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m.in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów, które go wystawiają) jest zgodny z art. 27 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, gdyż mieści się w dopuszczonych przez ten ostatni przepis "warunkach w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień". Rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ przewiduje okoliczności, w których dokument wystawia prowadzący skład podatkowy. Okoliczności te nie są tożsame z warunkami wymaganymi do zwolnienia przewidzianego w § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień, dlatego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy należy stosować odpowiednio. Zdaniem Sądu, odpowiednie stosowanie przepisów wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. do dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym stanowi § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, oznacza, że w każdym przypadku dokument ten wystawia podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby są przemieszczane. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku omawianego zwolnienia, dokument dostawy wystawiany przez osobę prowadzącą skład podatkowy, będącą zarazem nabywcą towarów, zawiera również informację dotyczącą przeznaczenia towarów, uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Dostawca nie musi zatem kontrolować nabywcy, czy zakupione towary faktycznie zużywa on do dalszego przerobu w swoim składzie podatkowym, skoro dostawca dysponuje prawidłowym dokumentem dostawy, który zawiera oświadczenie nabywcy w tym przedmiocie. Oświadczenie nabywcy w zakresie przeznaczenia zakupionych wyrobów odgrywa bardzo istotną rolę dla zastosowania zwolnienia i nie da się go zastąpić żadnymi dokumentami wystawionymi przez dostawcę, który nie może brać odpowiedzialności za sposób wykorzystania towarów przez nabywcę. W tej sytuacji za chybione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, to jest przepisów dotyczących obowiązku przestrzegania wiążących przepisów prawa międzynarodowego oraz ich pierwszeństwa w przypadku kolizji z polskimi ustawami. Z tego samego powodu Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 2 oraz art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego, które to przepisy mogłyby stanowić uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, gdyby taka sprzeczność zaistniała. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa. Skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a."). Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "I. [...]" Sp. z o.o., zaskarżając to orzeczenie w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym z tych przypadków – o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Powołując się na podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: I. • § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 27 ust. 2 lit. d/ dyrektywy strukturalnej w związku z art. 4 ust. 3 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także art. 1 ust. 1 tego Traktatu, art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3 oraz art. 7 Konstytucji RP – poprzez niedokonanie wykładni systemowej, zgodnej z brzmieniem i celem art. 27 ust. 2 lit. d/ dyrektywy strukturalnej i nieuwzględnienie w wykładni § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień argumentów wynikających z wykładni prowspólnotowej i w rezultacie błędną interpretację § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień polegającą na przyjęciu, że: - zwolnienie dotyczące alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w sytuacji gdy z upoważnienia ustawowego (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) jednoznacznie wynika, że zostało ono wprowadzone w celu transpozycji zwolnień z przepisów Unii Europejskiej, tj. z dyrektywy strukturalnej, a zatem zwolnienie dotyczy wyłącznie produktów określonych w dyrektywie strukturalnej, a nie w ustawie, - zwolnienie z § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień dotyczy alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. alkoholu stanowiącego napój alkoholowy w rozumieniu rozdziału 2 u.p.a. Napoje alkoholowe (płyny przeznaczone do picia w potocznym rozumieniu tego słowa), w sytuacji gdy zakres przedmiotowy art. 20 dyrektywy strukturalnej jednoznacznie wskazuje, że alkohol etylowy w jej rozumieniu obejmuje nie tylko napoje alkoholowe, ale też alkohol etylowy, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje, że alkohol zawarty w odpadzie poprodukcyjnym nie jest napojem alkoholowym (ani w potocznym ani w normatywnym – wspólnotowym rozumieniu słowa "napój" wyrok ETS C-114/80), - zwolnienie to dotyczy czynności produkcji alkoholu etylowego w rozumieniu § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w sytuacji gdy z brzmienia rozporządzenia, jak i z art. 27 ust. 2 lit. d/ dyrektywy strukturalnej nie wynika, by dotyczyło produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego, ponieważ jest to zwolnienie przedmiotowe dla "alkoholu etylowego" (istniejącego, wytworzonego uprzednio) związane z "wykorzystaniem alkoholu etylowego do (dowolnego) procesu produkcyjnego, po którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu, - zwolnienie dotyczy alkoholu etylowego "pozostającego jako odpad w procesie produkcyjnym", w sytuacji gdy dyrektywa strukturalna nie formułuje takiego warunku w odniesieniu do przedmiotu zwolnienia; innymi słowy, zakres przedmiotowy zwolnienia z dyrektywy strukturalnej i zakres przedmiotowy zwolnienia z § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest opisany inaczej, a rozporządzenie to niezgodnie z kompetencją dla państwa członkowskiego dodaje do stanu faktycznego z dyrektywy strukturalnej dodatkowe elementy definiujące przedmiot zwolnienia, - zwolnienie z § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień dotyczy alkoholu etylowego "przeznaczonego do dalszego przerobu w składzie, do którego został przemieszczony", w sytuacji gdy dyrektywa strukturalna hipotezę zwolnienia odnosi tylko do "wykorzystania alkoholu w (dowolnym) procesie produkcyjnym" prowadzonym przez adresata zwolnienia – podmiot używający alkohol w dowolnym procesie produkcyjnym; innymi słowy, zakres przedmiotowy zwolnienia z dyrektywy strukturalnej i zakres przedmiotowy zwolnienia z § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest opisany inaczej; rozporządzenie niezgodnie z kompetencją dla państwa członkowskiego dodaje do stanu faktycznego z dyrektywy strukturalnej dodatkowe elementy definiujące przedmiot zwolnienia. II. • § 16 ust. 1 pkt 1 w związku z § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędną, nieracjonalną wykładnię zasad wystawiania dokumentu dostawy i przyjęcie, że dokument dostawy nie może być zastąpiony innymi dokumentami wystawionymi przez dostawcę alkoholu do składu podatkowego, nawet gdy dokumenty zastępujące będą miały identyczną treść jak dokument dostawy i tym samym będą pełnić tę samą funkcję co dokument dostawy – proste, ale kontrolowane poświadczenie obrotu alkoholem bez formalnych wymagań przewidzianych dla regularnych podatników podatku akcyzowego, • § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędną wykładnię dyrektywy interpretacyjnej z tego przepisu, nakazującą "odpowiednie stosowanie przepisów wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym", tj. odpowiednie stosowanie rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, w sytuacji gdy to rozporządzenie nie reguluje takiego stanu faktycznego jak opisany w § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, co zgodnie z wykładnią sformułowania "odpowiednie stosowanie" z uwagi na nieporównywalność stanów faktycznych wyklucza możliwość nawet odpowiedniego zastosowania rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty przemawiające – jego zdaniem – za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] reprezentowanego przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonego przez niego ocenę prawną (stanowiska podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sformułowane we wniosku pytanie nr 1 dotyczyło tego, czy § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r., a w szczególności art. 27 ust. 2 lit. d/ tej dyrektywy. Pozytywna odpowiedź organu na to pytanie została zaakceptowana przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny ten pogląd podziela, gdyż wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej § 16 omawianego rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z powołanymi w tej skardze przepisami prawa, a w szczególności z brzmieniem i celem art. 27 ust. 2 lit. d/ dyrektywy strukturalnej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, w świetle tego przepisu państwo członkowskie uzyskało swobodę zarówno co do wprowadzenia zwolnienia produktu objętego dyrektywą, jak i określenia warunków tego zwolnienia. Do produktów objętych dyrektywą zalicza się również alkohol etylowy, przez który rozumie się m.in. wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj. (art. 20 akapit pierwszy dyrektywy). Stąd użycie w § 16 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. pojęcia "alkohol etylowy" odnosi się do wszelkich produktów wymienionych w dyrektywie, a nie tylko alkoholu, stanowiących napój alkoholowy w rozumieniu działu II ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zauważyć przy tym należy, iż treść art. 93 ust. 1 pkt 1–3 u.p.a. jest zbieżna z treścią art. 20 dyrektywy, zawierającej definicję pojęcia "alkohol etylowy". Stąd też okoliczność, że w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy alkohol zawarty w odpadzie poprodukcyjnym nie jest napojem alkoholowym jest bez znaczenia dla interpretacji spornego przepisu. Zwolnienie, o jakim mowa w § 16 omawianego rozporządzenia, dotyczy alkoholu etylowego (zwolnienie przedmiotowe), a zatem nie dotyczy samej czynności produkcji tego alkoholu. Stąd też okoliczność, iż zwolnienie dotyczy alkoholu etylowego "powstającego jako odpad w procesie produkcyjnym" nie mogło mieć wpływu na odmienną wykładnię tego przepisu. Bez znaczenia jest również okoliczność, iż w dyrektywie strukturalnej nie sformułowano takiego warunku, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym "odpad" stanowił alkohol etylowy, o którym jest mowa w dyrektywie. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż "odpad" zawierający alkohol powstał w procesie produkcyjnym, o jakim mowa w art. 27 ust. 2 lit. d/ omawianej dyrektywy. Warunek zaś dotyczący przedstawienia dokumentu dostawy, o jakim mowa w § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, mieści się w upoważnieniu dla państwa członkowskiego zawartym w art. 27 ust. 2 dyrektywy, skoro upoważnienie to jest dość ogólne i ma zapewnić "prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień". Stąd w okolicznościach przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego Sąd I instancji niewadliwie ocenił, iż dokonana przez organ interpretacja § 16 rozporządzenia MF również w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 była prawidłowa. Z kolei, jeżeli chodzi o pytanie nr 5, to w świetle jednoznacznej treści przepisu § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF dokument dostawy, o jakim mowa w tym przepisie, ma być "wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy", a zatem nie może być on zastąpiony – jak twierdzi skarżący – innymi dokumentami wystawionymi przez dostawę alkoholu do składu podatkowego i to nawet wówczas, gdyby dokumenty takie miały identyczną treść jak dokument dostawy. Sąd I instancji trafnie przy tym zwrócił uwagę na celowość takiej regulacji, gdyż w przypadku omawianego zwolnienia, dokument dostawy wystawiony przez osobę prowadzącą skład podatkowy, będącą zarazem nabywcą towarów, zawiera również informację dotyczącą przeznaczenia towarów, uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Dostawca nie musi zatem kontrolować nabywcy czy zakupione towary faktycznie zużywa on do dalszego przerobu w swoim składzie podatkowym, skoro dostawca dysponuje prawidłowym dokumentem dostawy, który zawiera oświadczenie nabywcy w tym przedmiocie. Oświadczenie nabywcy w zakresie przeznaczenia zakupionych wyrobów, odgrywa bardzo istotną rolę dla zastosowania zwolnienia i nie da się go zastąpić żadnymi dokumentami wystawionymi przez dostawcę, który – jak trafnie wskazuje skarżąca – nie może brać odpowiedzialności za sposób wykorzystania towarów przez nabywcę. W rozporządzeniu MF z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień w podatku akcyzowym nie został bliżej określony wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy i dlatego w § 16 ust. 3 tegoż rozporządzenia zawarto odesłanie do "odpowiedniego" stosowania przepisów wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy. W wykonaniu tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy (...) (Dz. U. Nr 160, poz. 1075), w którym określono m.in. wzór i sposób stosowania dokumentów dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy (§ 1 pkt 1 rozporządzenia), a w przedmiotowej sprawie również chodzi o wyrób akcyzowy (alkohol) objęty zwolnieniem od akcyzy. Okoliczność, iż to ostatnie rozporządzenie nie reguluje w pełni stanu faktycznego objętego § 16 rozporządzenia MF z dnia 23 sierpnia 2010 r. jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż w § 16 ust. 3 tegoż rozporządzenia jest mowa o "odpowiednim stosowaniu przepisów". O tym zaś czy te przepisy zostały zastosowane "odpowiednio" można byłoby mówić tylko na tle oceny konkretnego dokumentu dostawy, a w niniejszej sprawie taki dokument nie został bliżej określony ani też przedstawiony. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.