III SA/Wa 242/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. sprawy ze skarg J. G. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi Skarżący – J. G. 3 sierpnia 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieoprocentowanej pożyczki udzielonej spółkom. Przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wskazał, że jest jednym z udziałowców spółek komandytowych (dalej: "spółki") i jednocześnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, przedmiotem której jest m.in. udzielanie pożyczek. Podniósł również, że jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą udzielił jednej ze spółek nieoprocentowanej pożyczki, a ponadto planuje udzielanie nieoprocentowanych pożyczek spółkom w przyszłości. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy z tytułu udzielenia nieoprocentowanych pożyczek spółkom będzie musiał uznać za przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, nienaliczone odsetki od udzielonych spółkom pożyczek, w części, w jakiej partycypuje w zyskach i stratach spółek? Zdaniem Skarżącego, nienaliczone odsetki z tytułu udzielonych przez niego spółkom nieoprocentowanych pożyczek nie będą stanowiły dla niego przychodu z ww. tytułu, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółek. Stanowisko to wynika z faktu, że będzie on pozostawać wspólnikiem spółki osobowej, co oznacza, że w części przypadającej na jego udział w zysku spółek będzie on pożyczał sam sobie. A skoro tak, to nie może tu być mowy o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż nie może on sam sobie niczego świadczyć nieodpłatnie. Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w skierowanych do niego interpretacjach indywidualnych o nr [...], [...], [...]. W ostatniej z tych interpretacji wskazano, że: "...jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla samego siebie" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie...". W interpretacjach indywidulanych z [...] października 2010 r. Miniter Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżacego, zarówno w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." wskazał, iż zgodnie z zasadą wskazaną w ww. przepisie dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. W dalszej częsci organ, przytaczając treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (wskazujący na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych), art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (definiujący przychód z pozarolniczej działaności gospodarczej) oraz art. 14 ust. 2 pkt 8, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (...), wyjaśnił, iż iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Minister Finansów wskazał, że umowa pożyczki w świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W związku natomiast z faktem, iż w obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy - w ocenie organu - kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem). Mając na uwadze powyższe organ wskazał, iż w przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skoro bowiem w świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to - w ocenie organu - odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w ww. art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ nie zgodził się z przedstawionym we wniosku stanowiskiem Skarżącego. Organ wyjaśnił, iż przedmiotowa pożyczka zostanie zawarta między dwoma odrębnymi podmiotami: osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek, a więc nastawioną na zysk z tego tytułu oraz spółką, która w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki ma możliwość korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w wyniku nienaliczenia przez pożyczkodawcę należnych mu odsetek, Spółka, w której Skarżacy jest wspólnikiem, uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie, co z kolei oznacza, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie Spółki powstanie przychodu ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Nienaliczone odsetki będą zatem stanowiły dla Skarżącego (wspólnika spółki) przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Pismami z 19 października 2010 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwania Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. W skargach na ww. interpretacje indywidulane Skarżący wniósł o ich uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie. Skarżący w całości podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, iż ww. przepisy nie mogą mieć zastosowania do sytuacji, w której wspólnik spółki osobowej udziela nieoprocentowanej pożyczki tej spółce, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do przychodów i kosztów osiąganych przez spółkę osobową są jej wspólnicy, w proporcji do ich prawa w udziale w zysku spółki. Przyznał, że jako wspólnik spółki komandytowej byłby podatnikiem uzyskującym nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., którego wartość byłaby wyznaczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., przy czym część przypadającej na niego wartości zostałaby wyliczona w proporcji do jego udziału w zyskach spółki komandytowej. Jednocześnie zauważył, iż w sytuacji będącej przedmiotem interpretacji, jest równocześnie pożyczkodawcą, a zatem podmiotem dokonującym nieodpłatnego świadczenia. Zatem, w świetle przepisów podatkowych, zarówno dokonuje on nieodpłatnego świadczenia (w całości jego wartości), jak i je otrzymuje (w części przypadającej na niego zgodnie z umową spółki). W związku z powyższym Skarżący podnióśł, iż w zakresie, w jakim przypadają mu zyski w spółce, dokonuje on świadczenia "samemu sobie", co - w jego ocenie - nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż jest czynnością pomiędzy wspólnikiem spólki osobowej a spółką. Zdaniem Skarżącego powyższe stanowisko potwierdza zarówno wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/WA 3475/06 jak i szereg interpretacji indywidulanych Ministra Finansów, z których - jak wskazał - wynika, iż udzielenie spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika nie skutkuje po stronie tego wspólnika uzyskaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach, wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z 23 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: “p.p.s.a.", połaczył sprawy o sygn. akt III SA/WA 242/11 oraz III SA/WA 243/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić jej pod wspólną sygn. III SA/WA 242/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargi nie były uzasadnione gdyż zaskarżone interpretacje nie naruszały prawa. Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie natomiast z art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W świetle powyższych uregulowań spółka komandytowa może być stroną umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej "K.c"). Tym samym Skarżący, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, będzie "pożyczkodawcą", natomiast spółka komandytowa "pożyczkobiorcą. W tej sytuacji zatem pożyczkobiorcą nie będzie wspólnik (poszczególni wspólnicy) spółki osobowej lecz ta spółka jako podmiot prawa cywilnego, a Skarżący jako pożyczkodawca nie udzieli pożyczki samemu sobie w części przypadającej na jego udział w zysku spółki osobowej. W myśl art. 8 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby (wspólnika) w stosunku do jego prawa w udziale w zysku. Z powyższym zharmonizowane są także przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych: ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), z których wynika, że spółki osobowe obowiązane są prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych przekroczą ustawowo znaczącą wartość - także i ksiąg rachunkowych. Powołane przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu spółki osobowej prawa handlowego. Z przywołanych zapisów prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 8 u.p.d.o.f., dochód spółki osobowej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dla jego późniejszego opodatkowania u podatników - wspólników, określa się więc, a nie opodatkowuje, analogicznie jak w stosunku do osoby fizycznej, w relacji do źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników danej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 – 2b (cyt.) ustawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przychód jest wartością współtworzącą i współokreślającą dochód. Z tego zasadniczego, normatywnego powodu przychód ten powinien więc zostać uwzględniony we wstępnym - dla późniejszego opodatkowania wspólników - określeniu dochodu spółki osobowej w obszarze i na podstawie prawnej art. 8 u.p.d.o.f. Jeżeli więc w ramach odrębnych działalności gospodarczych prowadzonych przez Skarżącego - wspólnika spółki osobowej i przez Spółkę, mają miejsce czynności czy też zdarzenia gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia kosztem Skarżącego, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, to przedstawiony stan faktyczny stanowić będzie dostateczną i adekwatną podstawę do subsumcji pod podatkowe pojęcie i unormowanie tworzącego przychód spółki nieodpłatnego świadczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 i II FSK 539/06 . Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie zaskarżonych interpretacji podatkowych, skutkiem nienaliczenia przez Skarżącego jako pożyczkodawcę należnych mu odsetek Spółka, w której Skarżacy jest wspólnikiem, uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie, co z kolei oznacza, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie Spółki powstanie przychodu ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przychód ten winien zostać uwzględniony przy opodatkowaniu Skarżącego jako wspólnika Spółki na podstawie prawnej art. 8 u.p.d.o.f. Na poparcie powyższego stanowiska przywołać należy także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 16 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1210/98, w którym stwierdzono, że dochód wspólnika spółki osobowej oblicza się w ten sposób, że najpierw ustala się dochód spółki /będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników/, tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu przy zastosowaniu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /chociaż podmiotowość prawnobilansowa - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm. - ma spółka, a nie wspólnik/, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie w stosunku do jego udziału w spółce. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.