I SA/Kr 1225/11

Sygn. akt I SA/Kr 1225/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r., sprawy ze skarg “A", na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 maja 2011 r. Nr [..., [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł (siedemset czternaście złotych), III. zwraca stronie skarżącej kwotę 800 zł (osiemset złotych) z tytułu nadpłaconych wpisów. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 17 lutego 2011r., znak [...]i[...], wydanym na podstawie art. 165a o.p. odmówił wszczęcia na wniosek A. z siedzibą w N. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconych dywidend, w części dotyczącej podatku pobranego przez płatników w dniu 15 lipca 2005r. i 11 lipca 2005r. (sprawa znak[...]), oraz w dniu 15 lipca 2005r. (sprawa znak[...]) W uzasadnieniach organ wskazał, że wniosek w trybie art. 75 § 1 o.p. został złożony 10 stycznia 2011r. Powołał treść art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 o.p., stwierdził także, że możliwość składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty jest ograniczona czasowo. Wynika to z treści art. 79 § 2 o.p., który ma charakter materialnoprawny, trzeba więc stosować jego brzmienie z dnia zaistnienia zdarzenia, której dotyczy przedmiot sprawy. Art. 79 § 2 pkt 1 lit. a o.p. w brzmieniu z 2005r. przewidywał wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku po upływie 5 lat od daty pobrania podatku nienależnego albo w wysokości większej od należnej przez płatnika. Zdaniem organu prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasło zatem odpowiednio w dniu 11 i 15 lipca 2010r. Cytując treść art. 165a § 1 o.p. organ stwierdził, że w takiej sytuacji należało odmówić wszczęcia postępowania. A. z siedzibą w N. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniósł w terminie zażalenia. Podnosząc zarzut naruszenia art. 79 § 2 o.p. w dacie złożenia wniosku (31 grudnia 2010r.) przez uznanie, że w sprawie ustalenia terminu do złożenia wniosku zastosowanie ma art. 79 § 2 pkt 1 lit.a o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., a także art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 o.p. strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażaleń wskazano też na naruszenie art. 10 ustawy zmieniającej o.p., zwracając uwagę na wykładnię systemową i celowościową przepisów ustawy zmieniającej oraz powiązanie terminu do złożenia wniosku z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniami z dnia 5 maja 2011r., znak [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, za podstawę biorąc art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w brzmieniu z roku 2005 art. 79§2 pkt 1 lit. a o.p. stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 o.p., po upływie 5 lat od pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Od 1 stycznia 2009r. przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym prawo to wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten jest terminem prawa materialnego, czego strona skarżąca nie neguje. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że ustawa zmieniająca o.p., powołana w zażaleniu, nie zawiera przepisu międzyczasowego dotyczącego kwestii spornego terminu. W niniejszej sprawie nie może nadto mieć zastosowania zasada bezpośredniego działania ustawy nowej. W przypadku zmiany przepisów i braku przepisów przejściowych do takiej zmiany należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie powstania obowiązku albo uzyskania uprawnienia. Automatyczne stosowanie nowej ustawy dotyczy jedynie przepisów prawa procesowego, regulujących tryb postępowania. A. z siedzibą w N. wniósł w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie postanowień organu drugiej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W pierwszej kolejności strona skarżąca zarzuciła zaskarżonym postanowieniom naruszenie art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 20089r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 79 § 2 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; a także naruszenie art. 79 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie ustalenia terminu do złożenia wniosku zastosowanie ma art. 79 § 2 pkt 1 lit. a w brzmieniu z roku 2005. Dalej podniesione zostały zarzuty naruszenia art.210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 125 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasad budzenia zaufania, udzielania stronom wyjaśnień i informacji, przekonywania oraz wnikliwego działania – przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zażalenia oraz w konsekwencji sporządzenie niepełnego i skrótowego uzasadnienia. Zdaniem strony skarżącej doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. i wyrażonej w nich zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz wnikliwego działania, poprzez błędne ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzucono też obrazę art. 121 § 1 o.p. i zasady in dubio pro tributario przez przyjęcie, że zastosowanie winien znaleźć art. 79 § 2 pkt 1 lit.a w sytuacji, kiedy istnieją poważne wątpliwości i rozbieżności w interpretacji przepisów, związane z brzmieniem art. 10 ustawy zmieniającej. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy nieobowiązującego w chwili rozpatrywania wniosku przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. Sprawy ze skarg, zarejestrowanych pod sygnaturami I SA/Kr 1225/11 i I SA/Kr 1226/11 zostały postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2011r. połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1225/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia decyzji jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, kiedy wygasło (albo wygasłoby) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy pobranie podatku przez płatnika nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, natomiast przed rozpoczęciem obowiązywania tej nowelizacji wygaśnięcie jeszcze nie nastąpiło. Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest więc stwierdzenie, czy w takim wypadku winny znaleźć zastosowanie przepisy o.p. w brzmieniu z dnia powstania nadpłaty, czy też przepisy nowe, które weszły w życie zanim prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Stosownie do art. 75 § 1 o.p. (zarówno w czasie powstania spornych nadpłat, jak i w chwili obecnej) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W dacie pobrania przedmiotowych należności przez płatników art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" o.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa między innymi w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: nowelizacja). Art. 10 nowelizacji stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Od tej daty zgodnie z art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9). Dotyczyły one jednak wyłącznie kwestii postępowania podatkowego (art. 6), przedawnienia zobowiązań (art. 7), odpowiedzialności osób trzecich (art. 8) i wykonania decyzji (art. 9). Dla dalszych rozważań istotne jest to, że przepisy intertemporalne przewidywały w wymienionych kwestiach bądź stosowanie przepisów dotychczasowych, bądź wyłączały stosowanie wymienionych przepisów w brzmieniu, nadanym nowelizacją. Żaden z przepisów intertemporalnych nie dotyczył natomiast kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie było w niniejszej sprawie sporne to, że przepis art. 79 § 2 – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnym – stanowi przepis prawa materialnego. Należy także podzielić pogląd, że co do zasady przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex Omega nr 591034). Trzeba jednak wskazać, że nie jest to zasada bezwzględna, a w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd dostrzegł istotne powody, aby od niej odstąpić. Zagadnienie, czy do sytuacji, gdy nadpłata powstała pod rządami art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" o.p., a przed nadaniem przepisowi art. 79 § 2 nowego brzmienia przez nowelizację, znajduje zastosowanie termin wygaśnięcia prawa w brzmieniu dotychczasowym, było różnie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że jeżeli przed wejściem w życie nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jeszcze nie upłynął, do obliczeniu tego terminu zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu, nadanym nowelizacją. W takim wypadku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim trzeba wskazać, że o ile art. 79 § 2 o.p. zawiera normę o materialnoprawną, o tyle na tle przepisów prawa podatkowego jej charakter jest nietypowy. Nie zawiera ona bowiem regulacji, dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie art. 79 § o.p. w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Już chociażby na tej podstawie można przyjąć, że materialnoprawny charakter regulacji nie stoi na przeszkodzie, aby nowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. zastosować do nadpłat, powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów intertemporalnych ustawy. Jak wskazano wyżej, nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 o.p. Niemniej za zasadę należy uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączony (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łatwo dostrzec, że w przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Wypada zatem przyjąć, że gdyby chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, wypada przyjąć iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 o.p. Odczytanie woli ustawodawcy możliwe jest również dzięki analizie materiałów z prac sejmowych nad nowelizacją. W szczególności przydatna jest treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). W projekcie tym przewidywano zmianę dotychczasowego brzmienia art. 79 § 2 poprzez zastąpienie terminu "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Projekt odbiegał zatem od kształtu przepisu, ostatecznie wprowadzonego nowelizacją, jednak istota zamysłu oraz skutki takiej zmiany byłyby identyczne. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ma polegać na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego zrównania z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektodawcy przewidywali, że dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. W tym samym fragmencie uzasadnienia projektu wyraźnie wskazano, że jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyraźnie zatem widać, że na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 o.p. jeszcze nie upłynął. Podobne wnioski prezentuje część orzecznictwa sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 920/08, Lex Omega nr 485980) uznał, że zmiana wprowadzona nowelizacją do art. 79 § 2 wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych odnosi się do wniosków o stwierdzenie nadpłaty, składanych począwszy od stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 11 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wr 323/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po dniu 1 stycznia 2009r., organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów, obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela. Do ostatniego z nich wypada jedynie dodać, że obowiązek stosowania ustawy nowej nie odnosi się do takich stanów faktycznych, w których prawo wygasło przed dniem 1 stycznia 2009r., ponieważ takiego skutku materialnoprawnego późniejsza nowelizacja nie może zniweczyć. Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 o.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 roku, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 o.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2005 (jak w sprawie niniejszej), prawo do złożenia wniosku wygasło z upływem dnia 31 grudnia 2010 roku. Tę datę trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W tym miejscu – z uwagi na to, że kwestia ta na początkowym etapie postępowania była przez organy podatkowe rozumiana błędnie – należy zaznaczyć, że data złożenia wniosku nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 o.p.). Jednakże dla oceny, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 o.p., stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10, Wspólnota 2010/44/26 oraz w Łodzi z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 888/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 79 § 2 w zw. z art. 10 nowelizacji. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do równie nieuprawnionego przyjęcia, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 o.p. Zaskarżone postanowienia są zatem dotknięte wadą w postaci naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe winny przyjąć powyższą wykładnię art. 79 § 2 o.p. w zw. z art. 10 nowelizacji i zastosować go w brzmieniu obecnym, nadto za datę złożenia wniosku uznać dzień nadania go w urzędzie pocztowym. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł w punkcie II o kosztach postępowania, zaś na podstawie art. 225 p.p.s.a. w punkcie III. postanowił o zwrocie nadpłaconych wpisów.