I FSK 272/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2656/10 w sprawie ze skargi S.-G. G. P. Sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S.-G. G. P. Sp. z o.o. w D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 września 2011 r., sygn. akt. III SA/Gl 2656/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ze skargi S.-G. G. P. sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że: Wnioskiem z 18 czerwca 2009 r. S. - G. G. P. Sp. z o.o. w D. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 42 ust. 1, 2, 11, 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako: "ustawa o VAT" prezentując następujące stanowisko: Dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% wystarczy posiadanie kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dodatkowo w określonych sytuacjach potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru przesłanego do spółki w formie wiadomości e-mail albo faksu lub potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy. W przypadku nie posiadania przez spółkę wszystkich dokumentów z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne. Ponadto, zdaniem spółki w przypadkach transakcji mających miejsce przed 30 listopada 2008 r., w których S.-G. G. P. sp. z o.o. nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów na spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania podatku należnego, istniał jedynie obowiązek ewidencyjny. W dniu 10 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako O.p. oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Pismem z 28 września 2009 r. S.-G. G. P. sp. z o.o. w D. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 42 ust. 3, 11 ustawy o VAT. Odpowiadając na te zarzuty pismem z 22 października 2009 r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z 10 września 2009 r. podtrzymując dotychczasowe następujące stanowisko: Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynie łączne posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uprawnia do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają jedynie charakter uzupełniający, a nie zastępczy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2.2. W skardze spółka zarzuciła organom naruszenie: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 tej ustawy; - art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. 3.1.1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że rozpoznając tę sprawę miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zastępowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o .zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia: 4.2.1. przepisów o postępowaniu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. , poprzez uznanie przez WSA w Gliwicach za dokonaną przez organ podatkowy "negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy i wskazanie w interpretacji indywidualnej nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 141 ust. 4 P.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1,2,3 i 11 i 12 ustawy o VAT brzmieniu obowiązującym w 2009r. poprzez brak przedstawienia prawidłowej wykładni powołanych przepisów i stwierdzeniu, że organ podatkowy przedstawił w indywidualnej interpretacji negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy i wskazał w interpretacji indywidualnej nieprawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym oraz poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania. Powoduje to, że organ nie może prawidłowo ustosunkować się w skardze kasacyjnej do wykładni powołanych przepisów a także nie może prawidłowo "wykonać" wyroku WSA. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 5.2. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. 5.3. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której dokonano wykładni art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Z treści indywidualnej interpretacji, która pozostawała przedmiotem kontroli sądu pierwszej wynika, że odnosiła ona do tej części wniosku o interpretację, który dotyczył pytania o następującej treści: "Czy w przypadku posiadania przez Spółkę kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku dotyczących WDT oraz potwierdzenia odbioru towarów przez ich nabywcę w formie e-mail albo faksu lub potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy, Spółka jest uprawniona do opodatkowania WDT stawką 0%?". W indywidualnej interpretacji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że jedynie łączne posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uprawnia do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają jedynie charakter uzupełniający, a nie zastępczy. Takie stanowisko pozostaje niezgodne z treścią uchwały z dnia 11 października 2004r, sygn. akt IFPS 1/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zajął stanowisko, że "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy w niej wyrażone, a to z kolei ma zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku. Powyższa niezgodność wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji z treścią uchwały stanowiła wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny wskazuje bowiem, że organ ten dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 5.4. W tej sytuacji wady uzasadnienia, zaskarżonego wyroku, a do tego sprowadzają się zarzuty skargi kasacyjne, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Art. 174 pkt 2 P.p.s.a stanowi podstawę wniesienia zarzut skargi kasacyjnej jeżeli doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). 5.5.Poczynione wyżej uwagi miały kluczowe znaczenie dla oceny obu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia . 141 ust. 4 P.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1,2,3 i 11 i 12 ustawy o VAT. Analiza skargi kasacyjnej, a zwłaszcza jej uzasadnienia wskazuje bowiem na to, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że ewentualne braki uzasadnienia Sądu pierwszej instancji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro jak wyżej wskazano zachodziła oczywista sprzeczność wydanej interpretacji z treścią uchwały z dnia 11 października 2004r, sygn. akt IFPS 1/10. 5.6. Nie mogą zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i 153 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem, że do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. doszło poprzez nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej, wydanie interpretacji, która, ze względu na treść uchwały IFPS 1/10, jedynie ogólnie interpretowałaby przepisy. Tymczasem odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do tezy uchwały IFPS 1/10 nie oznacza, że organ udzielający interpretacji powinien powtórzyć uchwałę wprost ale, że wykładnia przepisów interpretowanych przez organ powinna być z tą uchwałą zgodna. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ udzielający interpretacji powinien ocenić, czy powołane przez wnioskodawcę dokumenty pozwalają zastosować stawkę 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 11 października 2004r, sygn. akt IFPS 1/10. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.