I SA/Gd 419/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 989/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stwierdzone w toku postępowania braki formalne umów zlecenia, np. w zakresie szczegółowego określenia przedmiotu prac realizowanych przez osoby wykonujące na ich podstawie usługi na rzecz skarżącej spółki, nie mogą stanowić jedynej podstawy do kwestionowania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami przez skarżącą spółkę. Podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego i w oparciu o to, dokonanie oceny związku poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 374/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby skarbowej z dnia29 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego potwierdzającego związek poniesionych przez skarżącą Spółkę wydatków z tytułu zatrudnienia 55 osób fizycznych na podstawie umów zlecenia w listopadzie i grudniu 2001 r. z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Sam fakt poniesienia takich wydatków, w tym również pochodnych od wynagrodzeń w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i należnych podatków jest bezsporny. W ocenie Sądu, wątpliwości budzi rzeczywisty przebieg procesu gospodarczego oraz ocena związku poniesionych przez skarżącą Spółkę wydatków z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko pod względem formalnym. Materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie został zebrany w sposób całościowy i nie daje jednoznacznej podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zatrudnienie 55 osób na podstawie umów zlecenia. Organy podatkowe nie zbadały w szczególności warunków przeładunku i transportu Mosstanolu L związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa tych czynności, działalności w porcie w trudnych warunkach klimatycznych w listopadzie i grudniu 2001 r., w jakich odbywał się przeładunek i transport oraz zmiany miejsca, z którego wymieniony preparat wywożono. Okoliczności te mogły mieć wpływ na wielkość zatrudnienia niezbędnego przy wykonaniu zawartej przez skarżącą spółkę umowy. Sąd wskazał również, że organ winien dokonać analizy przedłożonej pisemnej opinii J.B. biegłego sądowego z zakresu materiałów chemicznych, w zakresie konieczności zatrudnienia określonej ilości osób niezbędnych przy odbiorze, transporcie i wydaniu płynnych niebezpiecznych towarów chemicznych. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2006 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka świadczyła na rzecz "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. usługi transportowe na przewóz towaru o nazwie handlowej "Mosstanol L" w ilości minimum 500 t miesięcznie. Za wykonane usługi Spółka wystawiała w 2001 r. faktury VAT wg ustalonych stawek na ustalonych wspólnie odległościach od punktu załadunku do odbiorcy. Ponadto na okres od 07.10.2000 r. do 31.08.2001 r. zawarta została umowa o usługi przeładunkowe i składowanie pomiędzy "B" sp. z o.o. (Zleceniodawca), a "C" sp. z o.o. (Zleceniobiorca). Przedmiotem tej umowy było wykonywanie przez Zleceniobiorcę usług przeładunkowych oraz składowania mosstanolu w relacji statek-magazyny składowe w wybranym terminalu dostosowanym do przyjęcia statków z w/w towarem. W dniu 14.08.2001 r. zawarta została kolejna umowa o usługi przeładunkowe i składowanie na okres 4 miesięcy od dnia jej podpisania, który miał zostać przedłużony na warunkach ustalonych przez strony na okres kolejnych 12 miesięcy. w 2001 r. Organ wskazał dalej, że w okresie od stycznia do maja 2001 r. Spółka uzyskiwała przychody z tytułu prac przeładunkowych i pomocniczych w [...] oraz usług transportowych przy przeładunkach na rzecz spółki "C", a w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. - usług transportowych na rzecz spółki "B" W tak ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe obu instancji uznały, że Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez Spółkę z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. osób na umowę zlecenie. Organy uznały bowiem, że brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu zatrudnienia osób do prac przeładunkowych, pomocniczych, porządkowych i remontowych, a uzyskiwanymi przychodami z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki "B". Usługi przeładunkowe mosstanolu na rzecz tego podmiotu były bowiem wykonywane przez spółkę "C". Natomiast prace przeładunkowe i pomocnicze Spółka wykonywała jedynie w okresie styczeń-maj 2001 r., na rzecz spółki "C"; w pozostałych miesiącach usług takich nie świadczyła. Organ odwoławczy wskazał, że wykonując zalecenia sądu, zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2010 r. wezwał Spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów dotyczących warunków przeładunku i transportu mosstanolu. Spółka w złożonych wyjaśnieniach powołała się na opinię biegłego, która zawierała analizę niezbędnego zatrudnienia przy pracach związanych z rozładunkiem i transportem płynów niebezpiecznych. Organ dokonując oceny tej opinii wskazał, że nie zawiera ona danych co do dowodów źródłowych, na których oparł się biegły ustalając minimalna liczbę pracowników niezbędnych do wykonania wskazywanych w opinii prac. Organ szczegółowo wskazał również przyczyny, które zadecydowały o nie uznaniu jej mocy dowodowej. Organ wskazał również, z jakiej przyczyny nie dał wiary zeznaniom świadków T.L., H.K. i Z.A. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku NSA i WSA; nie zebrał bowiem całości materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnił specyficznych warunków przeładunku mosstanolu, nie uwzględniono również opinii biegłego. Spółka podkreśliła, że poniosła wydatki w związku z pracami wykonanymi w porcie, od wynagrodzeń zostały odprowadzone podatki i należne świadczenia ZUS. Zarzuciła także, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie zakwestionowano opinię biegłego. Wskazano również, że Spółka była odpowiedzialna za przyjęcie ładunku na cysterny i to na niej spoczywał obowiązek bezpiecznego załadunku towaru. Natomiast spółka "C" była odpowiedzialna jedynie za prace portowe – rozładunek i oddanie mosstanolu na cysterny. Zdaniem skarżącej fakt zatrudnienia przez Spółkę dodatkowych osób wynika z konieczności szybkiego przetransportowania znacznych ilości mosstanolu. Spółka "C" dysponowała bowiem barką, która była w stanie pomieścić jedynie część substancji transportowanej na statku. Aby zatem uniknąć ponoszenia kosztów demurrage niezbędne było szybkie przeładowanie mosstanolu z barki na cysterny samochodowe, a do wykonania tych prac konieczne było zatrudnienie dodatkowych osób. W ocenie skarżącej nie było również podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania prac zleconych im przez Spółkę. Bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, że niektórzy ze zleceniobiorców byli jednocześnie zatrudniani na etatach w innych spółkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 17 sierpnia 2011 r. Spółka podała, że w listopadzie i grudniu 2001 r. wyładunek mosstanolu był podzielony pomiędzy skarżącą, a spółkę "C". Działalność spółki "C" ograniczała się do wyładunku substancji z tankowca do barki oraz do zlecenia skarżącej Spółce rozładowania barki za pomocą posiadanych zestawów cystern, przewiezienia substancji do wagonów kolejowych, napełniania ich oraz przetransportowania towaru do odbiorców spółki "B". Na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że z uwagi na sytuację w jakiej jesienią 2001 r. znalazła się spółka "C", skarżąca była zobowiązana uczestniczyć w procesie przeładunku i transportu. Nie było przy tym istotne, która z tych spółek miała obowiązek wykonania tych czynności, istotne było bowiem, że środek chemiczny wymagał przeładunku i transportu na rzecz spółki "B" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 374/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku z dnia 31 maja 2010 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. Organ odwoławczy, stosując się do wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 31 maja 2010 r. dokonał uzupełniania materiału dowodowego i przeprowadził jego ponowną analizę. W ocenie Sądu przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organ podatkowy drugiej instancji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, stan faktyczny, ustalony w sprawie po uzupełnieniu materiału dowodowego, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Według generalnej zasady sformułowanej w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód, będący nadwyżką sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Zatem to podatnik winien wykazać, że wydatek został przez niego poniesiony jak również, udowodnić istnienie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a spodziewanym przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów, mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że Spółka poniosła wydatki w związku z zatrudnieniem osób na umowę zlecenie. Nie można natomiast przyjąć, że poniesienie przez Spółkę wydatku mogło zostać uznane za służące osiągnięciu jej przychodu z tego tytułu. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie zostało bowiem dowiedzione, aby Spółka była zobowiązana do wykonywania czynności, które związane były z poniesionym wydatkiem. W trakcie postępowania przed Sądem skarżąca Spółka wskazała trzymywała, że oprócz transportu mosstanolu, świadczyła również usługi przeładunkowe tej substancji. Na wykonywane przez Spółkę usługi miał składać się szereg czynności związanych z samym przeładunkiem, jak również czynności towarzyszące np. sporządzanie niezbędnej dokumentacji, zagwarantowanie odpowiedniego zabezpieczenia przeładunku, które to działania wymagały zdaniem podatnika, zwiększonej obsady personalnej. Twierdzeniom Spółki o wykonywaniu tych usług przeczy jednak już sama treść umów zawartych przez Spółkę ze spółką "B" jak również umów zawartych pomiędzy spółkami "B" i "C". Należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem umowy zawartej ze spółką "B" było świadczenie usług transportowych na przewóz mosstanolu, w ilości minimum 500 t miesięcznie pojazdem specjalistycznym autocysterna, z przyczepą wraz z zestawem pompowym oraz wężami z końcówkami połączeniowymi. Umowa ta nie zawierała natomiast żadnych postanowień odnoszących się do obowiązku podejmowania czynności przeładunkowych, czy to samodzielnie, czy to jako podmiot współdziałający z innym podmiotem. Także przychód skarżącej Spółki dotyczył wyłącznie wykonywania przez nią umowy zawartej ze spółką "B", w zakresie usług transportowych. Obowiązki przeładunkowe na rzecz spółki "B" realizować miała bowiem spółka "C". Stanowiły o tym umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami wskazujące, że spółka "C" zobowiązuje się do wykonania usług przeładunkowych oraz składowania produktu mosstanol w relacji statek-magazyny składowe w wybranym terminalu dostosowanym do przyjęcia statków z w/w towarem. Zakres usługi wykonywanej przez tę spółkę obejmował przeładunek ze statku na cysterny z użyciem magazynów składowych, prace manewrowe na bocznicy zleceniobiorcy związane z przeładunkiem, zabezpieczenie ppoż. od strony lądu i wody, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zapora przeciwrozlewowa, ratownictwo chemiczne itp.), składowanie towaru w 2 szt. magazynów składowych o pojemności łącznej 2000 ton oraz załadunek na cysterny kolejowe, samochodowe w ilościach i czasie do operatywnego uzgodnienia pomiędzy stronami. W dniu 14.08.2001 r. zawarto kolejną umowę o usługi przeładunkowe i składowanie a z jej treści wynika, że jako magazyny składowe wpisano autocysterny, wagony, a w odniesieniu do zakresu usług wskazano przeładunek ze statku na cysterny kolejowe i samochodowe z użyciem magazynów składowych. Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynności przeładunku mosstanolu oraz towarzyszące tej usłudze np. czynności zabezpieczenia, spoczywały na spółce "C", a nie na skarżącej. Rola podatnika ograniczała się bowiem do transportu substancji przeładowanej uprzednio na cysterny należące do Spółki. Przeciwko takim ustaleniom nie przemawiają jednocześnie twierdzenia strony o wykonywaniu spornych usług, jak również przedłożona opinia biegłego. Opinia ta zawiera wprawdzie opracowanie warunków wskazujących na to, jaki skład osobowy był niezbędny do wykonywania usług przeładunkowych substancji mosttanol, dodatkowo przy uwzględnieniu warunków atmosferycznych panujących w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r. Z treści tej opinii nie można jednak wywodzić, że stanowi ona dowód wykonania spornych usług właśnie przez Spółkę. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował moc dowodową tej opinii stwierdzając, że biegły nie wskazał w sporządzonej opinii dowodów źródłowych, na których oparto wnioski co do zakresu usług wykonywanych przez Spółkę, zmianowego systemu czasu pracy oraz związanej z tym minimalnej liczby osób niezbędnych do wykonania tych czynności. Słusznie zauważone zostało również, że biegły w opinii wskazał, iż istniała potrzeba zatrudnienia (poza kierowcami) do wykonania czynności przeładunkowych na jedną zmianę: na Nabrzeżu [...] - 3 pracowników i na Nabrzeżu [...] - 3 pracowników, a na 4 zmiany łącznie 24 pracowników na dobę. Tymczasem, mając na względzie ilość kilometrów pokonywanych przez cysterny podatnika w miesiącu listopadzie i grudniu 2001 r., wykluczona była możliwość wykorzystania tych cystern w pracy zmianowej, a tym samym wyłączało to konieczność zatrudnienia przy ich obsłudze takiej liczby osób jak to określił biegły. Dodatkowo trafnie zauważono, że gdyby przyjąć wnioski wynikające z opinii biegłego, to Spółka również w pozostałych miesiącach 2001 roku do wykonania usług na rzecz spółki "B" musiałaby zatrudniać dodatkowe osoby na podstawie umów zleceń, skoro usługi te były świadczone były przez cały rok. Z sytuacją taką, w miesiącach poprzedzających listopad i grudzień 2001 r. nie mieliśmy jednak do czynienia. Prawidłowo zostało stwierdzone także to, że zwiększenie przez Spółkę liczby pracowników w związku z obsługa transportu mosstanolu nie mogło być podyktowane zagwarantowaniem bezpieczeństwa przy przeładunku tej substancji. Zgodnie z treścią zawartych umów zapewnienie bezpieczeństwa przeładunku nie należało do obowiązków Spółki, która ponosiła odpowiedzialność za przewożony towar od momentu załadunku. Wszelkie zabezpieczenie ppoż. od strony lądu i wody, wchodziło w zakres usług realizowanych przez spółkę "C". Skoro zatem ta spółka dokonywała przeładunku mosstanolu i ponosiła odpowiedzialność za bezpieczeństwo tej czynności, to na niej, a nie na Spółce, spoczywał również obowiązek uporządkowania terenu po zakończeniu tych czynności. Należy również zaaprobować stwierdzenie, że Spółka, w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie przedstawiła dowodów potwierdzających uczestnictwo osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenie w przygotowaniu dokumentów do odbioru autocystern przez Transportowy Dozór Techniczny i inne służby. Ponadto, jak trafnie odnotowano, nie było konieczne zwiększenie przez Spółkę stanu zatrudniania dla potrzeb sporządzania dokumentacji związanej z eksploatacją cystern. W miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r. Spółka nie musiała bowiem podejmować działań majach na celu odnowienie świadectw dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych materiałów niebezpiecznych, albowiem w tym czasie zachowywały one swoją ważność. Również badania techniczne jakim poddawane są tego typu pojazdy są wykonywane okresowo. Także wskazane przez Podatnika inne dokumenty, jakie powinien posiadać pojazd przeznaczony do przewozu materiałów niebezpiecznych (mosstanol) oraz osoba go obsługująca, są sporządzane jednorazowo lub okresowo. Powyższe wyklucza zatem uczestnictwo osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. w przygotowywaniu dokumentacji oraz pojazdu w tym celu. Odnosząc się do zeznań świadków T.L., H.K. i Z.A. mających wykonywać na rzecz Spółki drobne prace remontowe, polegające na wymianie nieszczelnych uszczelek, węży na złączenia, poduszek zawieszenia, wymianie ogumienia i zaworów powietrznych, naprawie hamulców, tarczy hamulcowych, organ odwoławczy zasadnie nie uznał ich za wiarygodny dowód w sprawie. Zatrudnienie dodatkowych osób do wykonania tych prac nie było bowiem niezbędne skoro skarżąca Spółka zatrudniała mechanika samochodowego, do którego obowiązków należało dbanie o stan techniczny pojazdów. Ponadto wykonanie prac remontowych przez H.K. i Z.A. nie wynikało z zawartych z nimi umów zleceń . Podobnie podzielić należy ocenę zeznań ww. świadków gdy chodzi o twierdzenie, że do ich obowiązków w zakresie prac wykonywanych na podstawie umowy zlecenia należało sprawdzanie dokumentacji pojazdu przystosowanego do przewozu materiałów niebezpiecznych (m.in. dowodów rejestracyjnych, badań ADR, tachografu, dokumentów wydanych przez TDT dopuszczających do przewozu materiałów niebezpiecznych, instrukcja postępowania dla kierowcy w razie zagrożenia, wypadku). Wykonanie tych czynności nie mieściło się bowiem w zakresie prac wyszczególnionych w umowie. Ponadto skoro Spółka świadczyła usługi transportowe na przewóz mosstanolu dwoma cysternami, a w okresie od 9-15 listopada 2001 r. zatrudniała jednocześnie wszystkich zleceniobiorców, to nie sposób przyjąć, że wszyscy zleceniobiorcy, w tym samym czasie zajmowali się sprawdzaniem dokumentacji tych pojazdów. Istotną kwestią, na którą zwrócił uwagę organ odwoławczy jest także fakt, iż w miesiącach poprzedzających listopad 2001 r. Spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz spółki "B" w większej ilości niż w listopadzie i grudniu 2001 r. Pomimo tego, nie widziała wówczas koniczności zwiększenia swojego stanu zatrudnienia celem wykonania prac porządkowych, pomocniczych czy remontowych. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił wszelkie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2010 r. W szczególności należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej zebrał dane dotyczące warunków transportu i przeładunku w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r., zwracając się w tym celu do strony skarżącej o przedłożenie stosownych dowodów. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy poddał następnie dokładnej analizie i na jej podstawie, oceniając dowody oddzielnie i we wzajemnej łączności prawidłowo wywiódł, że Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zatrudnienie zleceniobiorców, w związku z wykonywaniem prac przeładunkowych. Spółka w miesiącach listopadzie i grudniu 2011 r. takich usług nie świadczyła bowiem na rzecz spółki "B", a usługi te były wykonywane przez spółkę "C". Wbrew twierdzeniom strony organ odwoławczy odniósł się także do przedłożonej przez Spółkę opinii biegłego, wskazując z jakich przyczyn odmówił jej przyznania mocy dowodowej. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanego przez skarżącą art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.