I SA/Bd 577/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi B. C. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do października 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. C. Sp. z o.o. w T. kwotę 14.127 zł (czternaście tysięcy sto dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] 2009r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do października 2008r. Organ wskazał, że wniesione aportem do Spółki B. A. prawo wieczystego użytkowania gruntu, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiło czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że nabyte przez stronę prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a przez to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania albowiem przewidziane powołanym rozporządzeniem zwolnienie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w niniejszej sprawie spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...]oraz udziału wynoszącego [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] na podstawie faktury VAT z dnia [...] 2006r. nr [...] oraz faktury VAT z dnia [...]2006r. nr [...]. Z uwagi na fakt, iż w akcie notarialnym z dnia [...] 2006r., Repertorium A nr [...] wskazano łączną cenę nabycia zarówno prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] oraz udziału wynoszącego [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...], organ I instancji wezwał stronę do wyodrębnienia wartości netto i podatku naliczonego poszczególnych praw użytkowania wieczystego. W piśmie z dnia [...]2009r. Spółka przedstawiła wyliczenie ceny zakupu działki [...], z których wynika, iż wartość netto nabycia wyniosła [...]zł a podatek VAT [...]zł. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] 2006r., Repertorium A numer [...] wynika, iż Spółka wniosła w formie aportu prawo wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu oznaczonego numerem [...] do B. A. i zastosowała do przedmiotowej transakcji zwolnienie od podatku VAT, co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] 2006r., nr [...]. Organ podniósł, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż nabyte przez stronę prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu nie zostało wykorzystane do działalności opodatkowanej. Przedmiotowy grunt stał się jedynie przedmiotem aportu, a zatem posłużył do czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do argumentacji Spółki, że podejmując decyzję o niedokonaniu korekty uprzednio odliczonego podatku, kierowała się jednoznacznym stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], organ wyjaśnił, że przedmiotowa interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i jest wiążąca jedynie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy - stosownie do treści powołanego w tej interpretacji art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie są związane dokonaną interpretacją. Nie zmienia tego fakt, iż przedmiotowa interpretacja została wydana dla spółki dominującej. W takiej sytuacji, zdaniem organu, zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych, o której mowa w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadniony. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, organ wyjaśnił, iż fakt stwierdzenia takiej niezgodności w powołanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych nie ma charakteru wiążącego w niniejszym postępowaniu ponieważ zapadły one w indywidualnych sprawach. Uznając za zasadne stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy krajowej i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze obligują organy podatkowe do ich stosowania, bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozstrzyganie zaś w zakresie ustalenia zgodności prawa krajowego z prawem europejskim nie leży w gestii organów podatkowych. Przyjmując nawet prawidłowość stanowiska strony o niezgodności przedmiotowego przepisu z uregulowaniami wspólnotowymi, nie oznacza to automatycznie prawa do dokonania odliczenia z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wniesionego następnie w formie aportu. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji zasadnie stwierdził, że z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku, gdy pierwotnie nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu miało służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym i strona przy jego nabyciu dokonała odliczenia podatku naliczonego, a następnie dokonała wniesienia w formie aportu do "B. A." objętego zwolnieniem na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, to jest zobligowana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego. 4. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe wskazując na istnienie obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wychodzą z błędnego założenia, iż czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego była zwolniona od opodatkowania na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, czynność wniesienia aportu nie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania albowiem została zwolniona od podatku przez krajowe przepisy niezgodnie z prawem wspólnotowym, w tym z przepisami dyrektywy 2006/112/we Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), w której nie przewidziano zwolnienia dla wniesienia aportu. Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że przepisy prawa krajowego zwalniające wniesienie aportu od opodatkowania były niezgodne z regulacjami wspólnotowymi jest fakt, że czynności te zostały od dnia 01 grudnia 2008r. wykreślone z katalogu czynności objętych zwolnieniem. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, należy jednoznacznie przyjąć, że jeżeli czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie występuje obowiązek złożenia korekty. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu późniejszego aportu (gdyż był używany do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał go do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że podejmując decyzję o niedokonaniu korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego kierowała się jednoznacznym stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...] 2006r. nr [...], w którym wskazano, że skoro nabycie przez podatnika działki, przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe nastąpiło z zamiarem wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, to podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zaszła potrzeba dokonywania korekty podatku naliczonego od nabytej działki. Spółka podkreśliła, że w ww. postanowieniu odmienne stanowisko podatnika zostało uznane ze nieprawidłowe, co dodatkowo utwierdziło skarżącą co do kierunków i sposobów postępowania w przyszłości w niezmienionym stanie prawnym. Spółka zaznaczyła, że wprawdzie przedmiotowa interpretacja prawa podatkowego została wydana wobec spółki B. z siedzibą w W., jednakże z uwagi na fakt posiadania przez tę spółkę grupy kapitałowej i spółek zależnych oraz prowadzenia jednolitej polityki rachunkowej, podatkowej i sprawozdawczej w ramach grupy, zasadę wynikającą z tej interpretacji stosowano także wobec spółki zależnej – B. C. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił powyższą skargę. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż wniesienie zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z przepisami tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE. WSA wskazał na art. 19 tej Dyrektywy, który zezwala na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji, ale nie na jej zwolnienie z podatku. Co do zasady zatem czynność taka jest w świetle prawa wspólnotowego opodatkowana, więc stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), WSA uznał, że w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał stwierdzając niezgodność przepisu krajowego Holandii zwalniającego daną dostawę z opodatkowania z normami wspólnotowymi, uznał prawo do odliczenia podatku związanego z taką dostawą, ale po uprzednim opodatkowaniu przez podatnika tej dostawy bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy. Oznacza to, że analogicznie w niniejszej sprawie spółka winna w pierwszej kolejności opodatkować transakcję, co do której przepisy wspólnotowe nie przewidują zwolnienia, to bowiem da jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną transakcją. Spółka zaś zastosowała zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, więc w konsekwencji miała obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. WSA uznał, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skoro spółka dokonała odliczenia podatku przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego, to w momencie wniesienia go aportem do spółki należałoby albo czynność opodatkować, albo dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. 7. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 8. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja narusza prawo. 9. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97. poz. 970 ze zm.) jest zgodny z uregulowaniami obowiązującej obecnie Dyrektywy 112 i w konsekwencji czy podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stan faktyczny nie był sporny i sprowadzał się do ustalenia, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] oraz udziału wynoszącego [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] na podstawie faktury VAT z dnia [...] 2006r. nr [...] oraz faktury VAT z dnia [...] 2006r. nr [...]. Z uwagi na fakt, iż w akcie notarialnym z dnia [...] 2006r., wykazano łączną cenę nabycia zarówno prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] oraz udziału wynoszącego [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...], organ I instancji wezwał stronę do wyodrębnienia wartości netto i podatku naliczonego poszczególnych praw użytkowania wieczystego. W piśmie z dnia [...]2009r. Spółka przedstawiła wyliczenie ceny zakupu działki [...], z których wynika, iż wartość netto nabycia wyniosła [...]zł a podatek VAT [...]zł. Z treści aktu notarialnego z dnia [...]2006r., Repertorium A numer [...]wynika, iż Spółka wniosła w formie aportu prawo wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu oznaczonego numerem [...] do B. A. i zastosowała do przedmiotowej transakcji zwolnienie od podatku VAT, co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] 2006r., nr [...]. Jednocześnie jednak skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego do czego była zobligowana na podstawie art. 97 ust. 7 ustawy o VAT . Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie Skarżąca nabywając prawo wieczystego użytkowania gruntów, które następnie wniosła aportem do spółki, odliczyła całość podatku naliczonego z uwagi na związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej. W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji, ponieważ aport środków trwałych w okresie korekty stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia to w konsekwencji stanowi on zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna. 10. W tym miejscu należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 748/10. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że wprowadzenie zatem niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 u.p.t.u. Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Za ugruntowany już w judykaturze należy uznać pogląd, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy ( obecnie Dyrektywy 112), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt.6 Rozporządzenia. W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art.13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". W razie zatem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia (por. wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009r. w sprawach I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08 oraz z dnia 26 lutego 2010 r. w sprawie I FSK 150/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 748/10 (...) obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży na państwach członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiążąca jest w stosunku do państwa członkowskiego co do rezultatu, który ma być nią osiągnięty. O ile więc jednostka (podatnik) może powoływać się wprost na bezwarunkowy przepis dyrektywy, to takiego uprawnienia nie ma już organ państwa członkowskiego, gdyż to państwo członkowskie obowiązane jest do dostosowania prawa krajowego do uregulowań wspólnotowych. Opodatkowanie powinno więc wynikać z regulacji krajowych, które przy tym powinny być zgodne z prawem wspólnotowym. Nie można bowiem domniemywać opodatkowania. W glosie do wyroku ETS w sprawie c-150/99 Stockholm Lindopark AB, publik. w LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493 dotyczącego niezgodnego z prawem wspólnotowym ogólnego zwolnienia z VAT stwierdzono, że żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z pominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciwko podatnikowi. Może więc dojść do sytuacji, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT, gdyż przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia, mając jednocześnie prawo do odliczenia na podstawie dyrektywy. Spowodowane to jest właśnie tym, że istotniejsze jest uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną (vide W. Varga, Glosa do wskazanego wyżej wyroku, LEX/El 2009 ). W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u na mocy przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.