I FSK 748/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 905/09 w sprawie ze skargi B. C. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do października 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. C. Sp. z o. o. w T. kwotę 8. 904 (osiem tysięcy dziewięćset cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 905/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 października 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do października 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do października 2008 r. Organ wskazał, że wniesione aportem do Spółki z o.o. B. prawo wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiło czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że nabyte przez stronę prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a przez to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z 20 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie spółki czynność wniesienia aportu nie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania, bowiem zastosowane zwolnienie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), dlatego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie występuje obowiązek złożenia korekty. Spółka podniosła też, że podejmując decyzję o niedokonaniu korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego kierowała się jednoznacznym stanowiskiem wyrażonym w analogicznej sytuacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z 14 lutego 2006 r. nr ..., w którym dokonał on interpretacji przepisów prawa podatkowego wobec spółki B. w W. (spółki dominującej). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem tego Sądu zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z przepisami tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE. WSA wskazał na art. 19 tej Dyrektywy, który zezwala na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji, ale nie na jej zwolnienie z podatku. Co do zasady zatem czynność taka jest w świetle prawa wspólnotowego opodatkowana, więc stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), WSA uznał, że w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał stwierdzając niezgodność przepisu krajowego Holandii zwalniającego daną dostawę z opodatkowania z normami wspólnotowymi, uznał prawo do odliczenia podatku związanego z taką dostawą, ale po uprzednim opodatkowaniu przez podatnika tej dostawy bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy. Oznacza to, że analogicznie w niniejszej sprawie spółka winna w pierwszej kolejności opodatkować transakcję, co do której przepisy wspólnotowe nie przewidują zwolnienia, to bowiem da jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną transakcją. Spółka zaś zastosowała zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, więc w konsekwencji miała obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. WSA uznał, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skoro spółka dokonała odliczenia podatku przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego, to w momencie wniesienia go aportem do spółki należałoby albo czynność opodatkować, albo dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. WSA nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stosownie do jej art. 14b § 2 interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w określonym trybie, więc w niniejszej sprawie organy nie były nią związane. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się w wydaniu wobec skarżącej rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z treścią interpretacji prawa podatkowego wydanej wobec spółki dominującej w ramach grupy kapitałowej, której skarżąca prowadzi wspólną politykę rachunkową i podatkową, którą to interpretacją skarżąca kierowała się w zaufaniu do organów podatkowych; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niekonsekwencję w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż z jednej strony WSA potwierdza, iż obowiązek korekty skutecznie nie powstał, z drugiej zaś strony wskazuje na dokonanie korekty jako alternatywnego sposobu prawidłowego zachowania się skarżącej; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez czynienie rozważań o prawidłowym sposobie zachowania się skarżącej na gruncie prawa podatkowego na zasadzie wskazania alternatywnych rozwiązań: dokonanie korekty lub opodatkowanie transakcji, bez rozstrzygnięcia, które z tych zachowań - których obowiązek podjęcia powinien mieć wszak charakter nie subiektywny, ale zobiektywizowany i wynikać jednoznacznie z przepisów prawa - skarżąca powinna była podjąć; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 6 i art. 20 ust. 1 pkt b VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, s. 1), obecnie art. 16 i art. 185 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, przejawiającym się w niezastosowaniu, a zastosowaniu sprzecznego z nimi art. 91 ust. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji przyjęciu, że skarżąca powinna dokonać korekty podatku, mimo że nie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w świetle art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy czynność wniesienia aportu dokonana przez skarżącą podlega opodatkowaniu, zaś art. 20 ust. 1 pkt b VI Dyrektywy nie przewiduje konieczności dokonania korekty w tego rodzaju sytuacjach, jak wniesienie aportu do spółki; 2. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, przejawiającym się w niezastosowaniu i przyjęciu, że skarżąca powinna poddać opodatkowaniu czynność, która w świetle § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia została zwolniona od podatku. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynaci podatkowej skarżąca upatruje w wydaniu wobec niej rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z treścią interpretacji prawa podatkowego wydanej wobec spółki dominującej w ramach grupy kapitałowej, której skarżąca prowadzi wspólną politykę rachunkową i podatkową. Zasada zaufania sprowadza się do wymogu sprawiedliwego i praworządnego postępowania i rozstrzygnięcia. Za naruszające zasadę zaufania w orzecznictwie uważa się zmienność poglądów prawnych wyrażanych w decyzjach organów w odniesieniu do tego samego adresata, wydawanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (vide wyrok NSA z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999/1/27). Także dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy - w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach - uznaje się za naruszające zasadę zaufania (vide orzeczenia NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05, ONSAiWSA 2006/5/134, z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1402/08, LEX 5156/05). Z orzeczeń tych wynika, że narusza zasadę zaufania zmienność podglądów organu wobec tego samego adresata przy braku uzasadnienia zmiany stanowiska organu w tym zakresie. Skarżąca wskazując na naruszenie w tej sprawie zasady zaufania, powołuje się na interpretację wydaną wobec innego podmiotu. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że trudno w tej sytuacji mówić o naruszeniu zasady zaufania, skoro ze względu na treść art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacją związany jest jedynie organ właściwy dla wnioskodawcy. Nie ma zatem, wbrew temu co zarzuca skarżąca, większego znaczenia to, że interpretacja odnosiła się do podmiotu powiązanego ze skarżącą, skoro nie ulega wątpliwości, że interpretacja dotyczyła odrębnego od skarżącej podatnika, dla którego właściwym organem był przy tym inny organ niż organ właściwy dla skarżącej. 9. Trafnie natomiast skarżąca zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd powinien w sposób jasny i przekonujący wskazać, dlaczego takie rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać też jednoznaczne stanowisko sądu poparte spójną i logiczną argumentacją prawną. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku tych cech nie spełnia. W sprawie tej bowiem kwestią sporną było to, czy skarżąca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu prawa użytkowania gruntu w związku z wniesieniem w drodze aportu tego towaru, która to czynność przez ustawodawcę krajowego sprzecznie z przepisami wspólnotowymi uznana została za czynność zwolnioną z podatku VAT. Sąd pierwszej instancji przyznając rację skarżącej, że zwolnienie z opodatkowania aportu nie znajduje oparcia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, skupił się na prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności wniesienia aportu, które to prawo nie odnosi się do skarżącej jako podmiotu wnoszącego aport, a do nabywcy. Ponadto cytując fragmenty uzasadnienia wyroku ETS dotyczącego niezgodności z przepisami VI Dyrektywy przepisu krajowego Holandii zwalniającego określoną dostawę (w tym przypadku protez dentystycznych przez pośrednika), uznał bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że podatnik powinien w pierwszej kolejności opodatkować transakcję, co do której przepisy wspólnotowe nie przewidują zwolnienia, stwierdzając, że to dopiero daje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną transakcją. Sąd ten nie wskazał bowiem, na podstawie jakiego konkretnie przepisu skarżąca miałaby opodatkować czynność wniesienia aportu. Powtórzenie jedynie ogólnych stwierdzeń ETS bez wskazania podstawy prawnej, z której miałby wynikać obowiązek opodatkowania przez skarżącą tej czynności, powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. 10. Sąd pierwszej instancji stwierdzając możliwość opodatkowania czynności aportu nie uwzględnił przy tym, że obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży na państwach członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiążąca jest w stosunku do państwa członkowskiego co do rezultatu, który ma być nią osiągnięty. O ile więc jednostka (podatnik) może powoływać się wprost na bezwarunkowy przepis dyrektywy, to takiego uprawnienia nie ma już organ państwa członkowskiego, gdyż to państwo członkowskie obowiązane jest do dostosowania prawa krajowego do uregulowań wspólnotowych. Opodatkowanie powinno więc wynikać z regulacji krajowych, które przy tym powinny być zgodne z prawem wspólnotowym. Nie można bowiem domniemywać opodatkowania. W glosie do wyroku ETS w sprawie c-150/99 Stockholm Lindopark AB, publik. w LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493 dotyczącego niezgodnego z prawem wspólnotowym ogólnego zwolnienia z VAT stwierdzono, że żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z pominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciwko podatnikowi. Może więc dojść do sytuacji, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT, gdyż przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia, mając jednocześnie prawo do odliczenia na podstawie dyrektywy. Spowodowane to jest właśnie tym, że istotniejsze jest uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną (vide W. Varga, Glosa do wskazanego wyżej wyroku, LEX/El 2009 ). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Wprowadzenie zatem niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 u.p.t.u. Stanowisko takie jest w większości prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08, sygn. akt I FSK 2038/08, z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1591/09, z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2052/09, niepubl.). W wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori ETS stwierdził, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie. 11. Trafnie więc w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że stanowisko Sądu pierwszej instancji warunkujące brak obowiązku korekty deklaracji od opodatkowania wniesienia aportu, pomimo wyraźnego zwolnienia przez przepisy krajowe tej transakcji, oznacza faktycznie przyznanie prawa państwu członkowskiemu do powoływania się wobec obywateli bezpośrednio na przepisy dyrektyw nieprawidłowo implementowanych do krajowego porządku prawnego, naruszając jednocześnie przy tym § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. 12. Nie można natomiast podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Przepisy te bowiem w tej sprawie nie były stosowane. Dotyczą one wykorzystania przez podatnika towarów stanowiących część jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników. 13. Trudno też odnieść się do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 pkt b VI Dyrektywy i art. 185 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Te ostatnie przepisy wprawdzie dotyczą korekty przy zmianie czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, jednak naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiąże z czynnościami, które określone zostały w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, a które to czynności - jak to już wyżej wskazano - nie były przedmiotem oceny w tej sprawie. 14. Wobec powyższego skoro zaskarżony wyrok narusza wskazane wyżej przepisy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.