I FSK 2052/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 369/09 w sprawie ze skargi S. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 369/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. B. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego. 1.2. Wnioskiem z dnia 22 września 2008 r. S. B. wystąpił do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Sformułował w nim następujące pytanie: "czy w związku z wniesieniem budynków do spółki w formie wkładu niepieniężnego, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od remontów i ulepszeń dokonanych w związku z eksploatacją wchodzących w jego skład budynków?" We wniosku wskazano, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą FHUP T. oraz jest współwłaścicielem kilku kamienic, nie będących majątkiem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynki te znajdują się w ewidencji środków trwałych w związku z uzyskiwaniem przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") tj. z najmu i dzierżawy. W toku eksploatacji dokonywano remontów i ulepszeń w wynajmowanych budynkach, część z tych nakładów przekraczała jednorazowo kwotę 15 000 zł. W związku z tymi wydatkami wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie (wyłącznie w stosunku do lokali wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe), stosownie do art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 tej ustawy. Oznacza to, że w przypadku ulepszeń, których wartość przekraczała 15 000 zł. podatnik zobowiązany był do corocznej korekty podatku naliczonego przez 10 lat. Do dnia wniesienia budynków aportem nie upłynął jeszcze dziesięcioletni okres od ich nabycia i poniesienia nakładów zawiązanych z ich ulepszeniem w związku z czym w stosunku do nich Skarżący nie dokonał jeszcze pełnego odliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów") dostawy polegające na wniesieniu aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki prawa handlowego, w ramach której będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku, tym bardziej, że podatek odliczany nie był w związku z nabyciem nieruchomości, lecz w związku z nakładami czynionymi na nieruchomość. 1.3. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2008 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że skoro aport środków trwałych w okresie korekty stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, to w konsekwencji stanowi on zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący, pismem z 15 stycznia 2009 r., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.2. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z 30 grudnia 2008 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. 3.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który – jak akcentował Sąd – w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku – jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować w sposób ścisły, stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis ten zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Konkluzji tej – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. W konsekwencji Sąd omówił zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie w jakim ustanawia on zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprowadzenie – niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego – zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył podatek naliczony przy ulepszaniu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT; • § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że czynność wniesienia aportu nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. W świetle tak sformułowanych zarzutów Minister Finansów, na podstawie art. 188 i 185 P.p.s.a., wniósł o: • uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; • ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; • zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Wprawdzie w skardze kasacyjnej przywołano art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a, lecz sformułowano w niej wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym sprecyzowano go jako: "... naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (treści obowiązującej w dniu wydania interpretacji) poprzez uznanie, że czynność wniesienia aportu nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego". 5.2. Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim odnotować, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany, albowiem nie sprecyzowano, czy pełnomocnikowi Skarżącego chodzi o błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie wymienionych przepisów. Okoliczność powyższa znacznie utrudnia kontrolę zaskarżonego wyroku. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Dodać trzeba, że uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. 5.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej domniemywać jedynie można, że autor skargi kasacyjnej skuteczności tak sformułowanego zarzutu upatruje w twierdzeniu, że przepisy Dyrektywy 112 UE, na które powołuje się Sąd w uzasadnieniu "nie są przepisami obowiązującymi wprost" (ostatnia strona uzasadnienia skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniósł się natomiast do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii, a mianowicie konstatacji sądu pierwszej instancji, że unormowanie zawarte w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) pozostaje w sprzeczności z art. 13 i 14 VI Dyrektywy. Wprowadza, bowiem zwolnienie, którego nie przewidziano ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Konsekwencją powyższego było pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego unormowania przy interpretowaniu zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy. 5.4. Ustosunkowując się końcowo do tej "szczątkowej" argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podnieść, że w razie niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi, sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia (por. wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawach I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08 oraz z dnia 26 lutego 2010 r. w sprawie I FSK 150/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie wskazano także w zaskarżonym obecnie wyroku sądu pierwszej instancji na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 Szóstej Dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)..." 5.5. W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. 5.7. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.