I SA/Bd 480/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi O. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz O. B. kwotę 3588 zł (trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy, w tym bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy potwierdziliby fakt przekazania środków pieniężnych w ramach prezentów ślubnych oraz odrzucenie podnoszonych twierdzeń o możliwości posiadania dochodów z tytułu stypendiów, stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście. Podatnik nie zgodził się również z uwzględnieniem wydatków z tytułu zakupu lokali użytkowych oraz z tytułu zakupu udziałów spółki. Strona zakwestionowała również ustalenia w zakresie wydatków dotyczących zaliczki na zakup samochodu. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest poniesienie przez podatnika wydatków z tytułu rat na zakup nieruchomości od "R." sp. z o. o., zakup udziałów tej spółki, posiadanie oszczędności z lat wcześniejszych, w tym z prezentów ślubnych, a także przekazanie pieniędzy przez A. Z. i M. Ł. Odnosząc się do wydatków dotyczących nabycia lokali użytkowych w C. od spółki "R.", organ na podstawie przedłożonego przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w Słupsku Wydział I Cywilny z dnia 21 maja 2005 r. unieważniającego umowę sprzedaży zawartą w dniu [...] r. oraz na podstawie wyjaśnień G. S. prezesa spółki "R." i przedłożonych przez niego dokumentów księgowych stwierdził, że strona nie poniosła wydatków z tytułu zapłaty za zakup lokali w kwocie [...] zł. W zakresie wydatków z tytułu zakupu udziałów spółki "R." organ na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Człuchowie Wydział I Cywilny z dnia 24 maja 2004 r. orzekającego o bezskuteczności umowy sprzedaży udziałów z powodu uchybień formalnych oraz na podstawie przesłuchania świadka R. W. stwierdził, że strona nie poniosła w 2004 r. wydatku na zapłatę 5 rat miesięcznych z tytułu zakupu udziałów spółki "R." w wysokości [...] zł. Organ uznał w tym zakresie wyjaśnienia strony, iż poniesione wydatki związane z zawartą umową zakupu udziałów stanowiły [...] zł, w tym zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł oraz koszty procesu sądowego w wysokości [...] zł. Odnośnie wpłaty dokonanej na rzecz A. Z. z tytułu zaliczki za zakup samochodu, organ drugiej instancji uwzględnił wyjaśnienia świadka, które zgodne były z wyjaśnieniami podatnika i stwierdził, że uprawdopodobnione zostało otrzymanie przez stronę w 2004 r. kwoty [...] zł, tytułem zwrotu przekazanej wcześniej zaliczki. Organ zatem uwzględnił ją w przychodach strony dotyczących 2004 r. Ustosunkowując się do kwestii dochodów z tytułu stypendium, organ odwoławczy wskazał na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika, że strona w latach 1996-2001 mogła otrzymywać stypendium w wysokości średnio [...] zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na informacje uzyskane z Uniwersytetu Medycznego w B. wskazał, że strona była stypendystą Rządu Polskiego w latach 1995-2001. Dokumentacja finansowa poświadczająca wysokość otrzymywanych świadczeń stypendialnych refundowanych przez Biuro Uznawalności Wykształcenia i Wymiany Międzynarodowej Ministerstwa Zdrowia, z uwagi na upływ terminu jej przechowywania została wybrakowana. Z informacji poza archiwalnej wynika natomiast fakt pobierania w roku akademickim 2000/2001 stypendium rządowego w wysokości [...] zł miesięcznie (od października 2000 r. do czerwca 2001 r.). Wysokość świadczeń w poprzednich latach ulegała zmianie. Zatem mimo, iż nie uzyskano danych za lata wcześniejsze, to ustalono, że kwota otrzymywanego stypendium w 2001 r. stanowiła jedynie [...] zł, co znacznie odbiega od kwoty świadczenia podanej przez stronę w odwołaniu. Organ podniósł, że studia medyczne niewątpliwie wiązały się z ponoszeniem wydatków, nie można jednak uznać za prawdopodobne, by stypendium w takiej wysokości pozwoliło na bieżące utrzymanie i jeszcze poczynienie znacznych oszczędności. Ponadto organ podniósł, że wykazane w zeznaniach podatkowych dochody w 2002 r. w kwocie [...] zł i w 2003 r. w kwocie [...] zł nie potwierdziły, aby możliwe było zgromadzenie oszczędności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodabnia posiadania przez podatnika oszczędności w wysokości [...] zł pochodzących z prezentów ślubnych otrzymanych w 2001 r. Organ zauważył, że w początkowym stadium postępowania strona podawała znacznie niższą kwotę posiadanych oszczędności i w ogóle nie wskazywała, aby ich źródłem były prezenty ślubne. Zdaniem organu, wyjaśnienia w kwestii otrzymanych prezentów ślubnych i ich wysokość nie znajdują oparcia zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i w zasadach doświadczenia życiowego. Ponadto, wątpliwości budzi możliwość zgromadzenia tak znacznych środków pieniężnych przez rodziców i teściów. W tym zakresie organ podał, że z zeznań świadków wynika, że J. Ł. pracowała jako nauczycielka, jej mąż jako leśniczy, M. B. jako kucharka w przedszkolu, a J. B. jako kierowca. Świadkowie nie pamiętali w jakiej wysokości dochody uzyskiwali w tamtym okresie. Organ uwzględniając fakt, że w 2000 r. średnie miesięczne wynagrodzenie na B. kształtowało się na poziomie [...] USD a w 2001 – [...] USD, nie dał wiary, że osoby te byłyby w stanie przekazać tak znaczne kwoty darowizn. Organ uznał zatem, że strona nie uprawdopodobniła posiadania w gotówce środków finansowych pochodzących z prezentów ślubnych w wysokości [...] zł. Odnosząc się do posiadanych przez stronę na początek 2004 r. oszczędności Dyrektor Izby Skarbowej analizując dochody i wydatki na utrzymanie rodziny w latach 2002-2003 wskazał, że możliwe było poczynienie przez podatnika oszczędności w kwocie [...] zł. Oszczędności w takiej wysokości organ przyjął zatem jako mienie w gotówce zgromadzone na początek 2004 r., które służyło finansowaniu poniesionych w 2004 r. wydatków. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał nie daje jednak podstaw do uznania, że przechowywane środki pieniężne w gotówce mogły stanowić wskazaną przez stronę kwotę ok. [...] zł. W zakresie wpłaty dokonanej na rachunek bankowy w dniu 29 listopada 2004 r. w wysokości [...] zł przez M. Ł. organ stwierdził, że wyjaśnienia strony dotyczące przedmiotowej wpłaty pozostają w sprzeczności z zeznaniami rodziny z B. Strona twierdził bowiem, że przekazane pieniądze były przywiezione przez kuzynkę, W. Ł. z B. od rodziców i pochodziły z prezentów ślubnych. Natomiast z zeznań rodziców wynika, że pieniądze z prezentów ślubnych były przekazane w 2001 r., a nie w 2004 r. Organ zatem nie uznał za uprawdopodobnione, aby kwota wpłacona przez M. Ł. mogła pochodzić z wskazanego przez stronę źródła. Ponadto organ podał, że pomimo dwukrotnego wysłania wezwania na wskazany przez stronę adres, świadkowie M. Ł. i W. Ł. nie odebrali osobiście korespondencji i nie stawili się na przesłuchanie, tym samym niemożliwe stało się zweryfikowanie twierdzeń dotyczących otrzymanych pieniędzy. Zatem, w związku z tym, że strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, aby wpłata kwoty [...] zł pochodziła ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ nie uwzględnił jej w przychodach podatnika. W konsekwencji, organ dokonując wliczenia wydatków i przychodów stwierdził nadwyżkę poniesionych w 2004 r. przez małżonków O. i N. B. wydatków i zgromadzonego na koniec roku mienia nad przychodami w kwocie [...] zł, z czego na stronę przypada połowa tej kwoty, tj. [...] zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), organ ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie części środków pieniężnych, jakie były w posiadaniu strony oraz naruszenie art. 187, art. 122, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie strony, naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez nieuznanie otrzymanych prezentów ślubnych, błędne wyliczenie otrzymywanych kwot stypendium oraz nieuwzględnienie w przychodach kwot otrzymywanych od rodziców na utrzymanie. W uzasadnieniu strona podniosła, że fakt otrzymania prezentów bezspornie potwierdzili rodzice, natomiast organy podatkowe nie mają prawa wykorzystywać danych statystycznych do oceny zdolności finansowych rodziców, będących obywatelami B. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów w kwestii stypendiów, wskazując, że dokonane wyliczenia na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 32 ze zm.) nie uwzględniają faktu, iż w indywidualnych, szczególnie uzasadnionych wypadkach, łączna wysokość stypendium może przekroczyć wysokość określoną w tym rozporządzeniu oraz, że przepisów rozporządzenia nie stosuje się do studentów nie będących obywatelami polskimi, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Wskazując na obywatelstwo b. (O. B. do czerwca 2002 r. N. B. do kwietnia 2003 r.) strona zarzuciła, że organy podatkowe nie sprawdziły, czy nie było innych możliwości otrzymywania wskazywanych kwot stypendiów. Zdaniem podatnika, organy obu instancji nie mając żadnych dowodów, dokumentów oraz podstaw prawnych, wbrew przepisom i faktom, zmniejszyły otrzymane przychody. Skarżąca nie zgodziła się również z pominięciem faktu otrzymywania wsparcia finansowego od rodziców w trakcie studiów. Wyjaśniła, że oboje małżonkowie pochodzą z zamożnych rodzin oraz że środki na utrzymanie w okresie studiów otrzymywali od rodziców, a utrzymywanie i wspieranie swoich dzieci w trakcie lat studenckich jest powszechnie przyjętym zwyczajem na B. jak i również w Polsce. Wskazując na powyższe działania organów podatkowych strona stwierdziła, że celowo zostały zaniżone jej przychody oraz niesłusznie i niezgodnie z prawem został wyliczony podatek od przychodów ze źródeł nieujawnionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w wyżej cytowanym przepisie, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównań wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zapis ten oznacza, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku oraz tego, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym lub w okresie poprzedzającym. Natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że stosownie do wydatków odpowiednie mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (Por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09). Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy sprecyzować przedmiot sporu wskazując, iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie mogli dysponować w roku 2004 oszczędnościami w kwocie [...] złotych, pochodzącymi z prezentów ślubnych, wsparcia ze strony rodziny jak i ze stypendiów otrzymywanych w trakcie studiów i stażu. Kwestię opodatkowania nieujawnionych źródeł dochodu jak wskazano wyżej reguluje przepis art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis należy traktować jako swoiste domniemanie, które jednak( co skład orzekający podkreśla za NSA) nie zwalnia organów z obowiązku realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego w tym prawdy obiektywnej ( wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1113/08 ). Dlatego, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. a w szczególności : w art. 120 nakładający na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, art. 121 zasada zaufania , art. 122 zasada prawdy obiektywnej czyli obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również zasady o której mowa w art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy przekroczyły granicę tej zasady powodując, iż ocena ta stała się dowolna. Za istotne w sprawie należy uznać fakty związane z tym, że oboje małżonkowie są repatriantami przybyłymi z B. W Polsce oboje skończyli studia medyczne i odbyli przymusowe staże. Obywatelami polskimi zostali dopiero w późniejszym okresie tj. O. w roku 2002 a N., która posiada podwójne obywatelstwo w kwietniu roku 2003. Na niekorzyść skarżących i to w sposób zasadniczy wpływa fakt, iż oboje próbują uprawdopodobnić tezę o posiadaniu środków pieniężnych od rodziców a organ w stosunku do obywateli obcego państwa posługując się danymi statystycznymi o wielkości wynagrodzenia - w sposób zdecydowany i zdaniem Sądu bezzasadnie stwierdził, że niemożliwe było zaoszczędzenie i przekazanie takiej kwoty skarżącym bo obywatele B., jak wynika z danych ONZ zarabiali średnio w tych latach od [...] $ miesięcznie. Z tą tezą Sąd się nie zgadza i stwierdza, że takie wnioskowanie jest zdecydowanie nieuprawnione. Nie można bowiem zastosować danych statystycznych w stosunku do obywateli obcego państwa, a takimi są nadal rodzice stron, ustalając ich możliwy dochód, sugerując się wyłącznie danymi statystycznymi. Zdaniem Sądu każda sprawa wymaga indywidualnego rozpatrzenia zważywszy na fakt, że pominięto zupełnie to, że rodzice stron oprócz dochodów ze stosunku pracy posiadali także gospodarstwo rolne, z którego dodatkowo otrzymywali dochód. Zatem nie można tak jak uczynił to organ wykluczyć sytuacji, że rodzice stron mogli przekazać skarżącym w prezentach ślubnych [...] dolarów USD i pomagać im współfinansując zarówno pobyt jak i naukę w kraju, mając na uwadze sytuację stron, repatriantów, rozpoczynających życie i kształcenie w nowych warunkach. Te kwestie podpowiada logika i doświadczenie życiowe. Ponadto jak wynika z akt sprawy pominięto zupełnie okres w którym skarżący odbywali obowiązkowy staż i z tego tytułu przez 13 miesięcy otrzymywali stypendia państwowe. Zdaniem Sądu, naruszenie powyższych zasad mogło mieć decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy. Zważywszy na powyższe Sąd stwierdza, ze organy rozstrzygając sprawę w sposób niewystarczający do rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, pomijając istotne kwestie, o których mowa powyżej. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powyższe wskazania Sądu winny być wzięte pod uwagę. Powyższe zadecydowało o uwzględnieniu skargi. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – skargę uwzględnił. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152, o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 cytowanej ustawy. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz L. Kleczkowski