I SA/Wr 1321/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego D. O. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA / Wr 926/09, oddalił skargę D. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych .W dniu 5 grudnia 2008 r. do organu wpłynął wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów (akcji) i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji)? Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest właścicielem udziałów i akcji w spółkach kapitałowych. Planuje też nabyć certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne, w tym fundusze inwestycyjne zamknięte, które w przyszłości zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa przedmiotowego wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana natomiast na kapitał zapasowy spółki. Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów (akcji), przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów (akcji niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport o wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przychód będzie stanowiła wartość nominalna udziałów czy przedmiotu aportu. Wskazał również, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19 cytowanej ustawy. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe przywołując treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., stwierdził tym samym, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślił, że słusznie wnioskodawca powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. twierdzi, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady jest ich wartość nominalna, jednakże organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia wynikające z art. 19 u.p.d.o.f. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 powołanej ustawy są przepisami, które się wzajemnie uzupełniają. Konkludując stwierdził, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów. Jednakże dokonując wyceny należy mieć na względzie treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. , w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład dostosowując wielkość przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając, naruszenie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. podnosząc, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmujących udziałów- akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Sąd w wymienionym na wstępie wyroku nie podzielił argumentów skargi, uznając, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Stwierdził, że wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, iż organ podatkowy uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada pośrednio twierdząco na jego pytanie. I tak z zaskarżonej interpretacji wynika, że po stronie podatnika wnoszącego wkład niepieniężny do kapitału spółki przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jednocześnie Minister Finansów zwrócił uwagę stronie skarżącej na treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który daje organom podatkowym uprawnienie do ustalenia przychodu w trybie tego przepisu. Natomiast organ podatkowy nie jest uprawniony do kategorycznego wykluczenia kontroli podatkowej w przyszłości i weryfikacji wartości udziałów. Podatnik nie może więc oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nie przeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem. Weryfikację ceny sprzedaży można przeprowadzić tylko w toku postępowania podatkowego, w indywidualnej sprawie, na podstawie konkretnych dokumentów źródłowych na dzień wniesienia i wyceny aportów, a nie przed dokonaniem transakcji. D. O. zaskarżył powyższy wyrok w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie podnosząc zarzuty oparte na naruszeniu obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej- p.p.s.a. podstawach kasacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji uznał zasadność skargi kasacyjnej z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 19.ust.1 i 4 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sporną w tej sprawie kwestią jest zakres odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. , według którego przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa - między innymi - w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy - odpowiednio stosuje się przepisy art. 19 tej ustawy. W powołanym art.19 dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca wskazał jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 – ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1 zdanie pierwsze); równocześnie w zdaniu drugim nakazał organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W ust. 3 tego art. wskazany został sposób - podstawa określania wartości rynkowej. W ust. 4 natomiast wskazano sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej. Sąd II instancji podniósł, iż art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego t. j. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. Dalej Sąd II instancji wywodził, że w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. W ocenie Sądu II instancji treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1. Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art.17 ust.1 pkt.9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art.19 ust.4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji obowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji, którym oddalono skargę skarżącego. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a, stanowiący iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. (...) Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/08, publ. LEX nr 475283) Dokonana w niniejszej sprawie przez NSA wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatnika na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu sprowadza się do kwestii określenia przychodu strony z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne), gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład; czy będzie to wartość nominalna, przy jednoczesnym przekazaniu nadwyżki ponad wartość nominalną na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport, jak twierdzi Skarżący, czy też możliwe będzie zastosowanie art. 19 u.p.d.f. i ustalenie przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna, jak chce organ podatkowy. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zapis art. Art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, co oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego t. j. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. Wywiódł ponadto, iż w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Oznacza to, że wyłącznie taka wartość może być brana pod uwagę. Stąd też do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1. Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że przyjęcie wykładni dokonanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, według której w sytuacji objęcia przez stronę udziałów (akcji) o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., powodowałoby że nie byłaby to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce lecz wartość ustalona przez biegłego, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.o.f. . W świetle powyższych wywodów należy uznać, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. Ocena prawna dokonana przez Sąd - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - wiąże organ dokonujący interpretacji. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przytoczone wyżej stanowisko Sądu. Tym samym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 tej ustawy.