II FSK 2186/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 926/09 w sprawie ze skargi D. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz D. O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 926/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 5 grudnia 2008 r. do organu wpłynął wniosek D. O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. We wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że jest właścicielem udziałów i akcji w spółkach kapitałowych. Chce też nabyć certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne, w tym fundusze inwestycyjne zamknięte. W przyszłości zamierza wnieść te składniki majątkowe jako wkład niepieniężny (aport) do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa przedmiotowego wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów (akcji) i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji)? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów (akcji), przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów (akcji), Sygn. akt II FSK 2186/09 niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu .W ocenie wnioskodawcy odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport o wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przychód będzie stanowiła wartość nominalna udziałów czy przedmiotu aportu. Wskazał również, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19 cytowanej ustawy. Organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe powołał się na treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Dalej podano, że słusznie wnioskodawca powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. twierdzi, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna, wskazano, że jednak organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia wynikające z art. 19 u.p.d.o.f. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 cyt. ustawy są przepisami, które się wzajemnie uzupełniają. Reasumując w interpretacji podano, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów. Jednakże dokonując wyceny należy mieć na względzie treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. , w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład dostosowując wielkość przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sygn. akt II FSK 2186/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 926/09, oddalił skargę D. O. na wskazaną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Stwierdził, że wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, iż organ podatkowy uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada pośrednio twierdząco na jego pytanie. I tak z zaskarżonej interpretacji wynika, że po stronie podatnika wnoszącego wkład niepieniężny do kapitału spółki przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jednocześnie Minister Finansów zwrócił uwagę stronie skarżącej na treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który daje organom podatkowym uprawnienie do ustalenia przychodu w trybie tego przepisu. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie jest uprawniony do kategorycznego wykluczenia kontroli podatkowej w przyszłości i weryfikacji wartości udziałów. Sąd pierwszej instancji zauważył, że podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nie przeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem. Weryfikację ceny sprzedaży można przeprowadzić tylko w toku postępowania podatkowego, w indywidualnej sprawie, na podstawie konkretnych dokumentów źródłowych na dzień wniesienia i wyceny aportów, a nie przed dokonaniem transakcji. Odnosząc się do powołanych w skardze poglądów sądów administracyjnych wyrażonych między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07) oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1326/06), w zakresie sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów", Sąd zważył, że nie dotyczą one interpretacji podatkowej, a przedmiotem postępowania był wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych i zostały wydane w konkretnych stanach faktycznych i dotyczą tych indywidualnych spraw. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie wskazywanych wyroków nie stoi w sprzeczności z interpretacją indywidualną dokonaną w tej konkretnej sprawie. Sygn. akt II FSK 2186/09 D. O. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P.; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14b §1 oraz art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa; - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: - naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji); - naruszenia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. z zw. z art 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "odpowiednie" stosowanie art. 19 ust. 1 uprawnia do stosowania go, w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, w całości; - naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jego "odpowiednie" stosowanie (na podstawie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.) do ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, uprawnia Sygn. akt II FSK 2186/09 organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do ustalenia przychodu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji; - naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowego lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić dochód podatnika w wysokości wartości rynkowej obejmowanych przez niego udziałów (akcji), gdy ich wartość nominalna "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od ich wartości rynkowej; - naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić przychód podatnika w drodze decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że z zaskarżonej interpretacji wynika, iż w sytuacji objęcia udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, organy podatkowe mają prawo ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji w trybie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie podzielił wiec, wbrew temu co twierdzi Sąd, stanowiska Skarżącego zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie zawsze wartość nominalna obejmowanych udziałów niezależnie od tego czy wartość ta odbiega od wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji. W opinii organu, w przypadku gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości nominalnej przychód ten powinien być ustalony przez organ podatkowy lub organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wskazania przez organ podatkowy, w jaki sposób należy prawidłowo ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji, w sytuacji gdy ich wartość rynkowa odbiega od wartości nominalnej. Tym samym, jeżeli Skarżący zastosuje się do interpretacji indywidualnej i ustali przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, to uzyskana interpretacja nie uchroni go przed możliwością ustalenia przychodu przez Sygn. akt II FSK 2186/09 organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Wskazano ponadto, że WSA, uznając, że przychód Skarżącego stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, przyznał jednocześnie, iż organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo "urealnić" przychód wnoszącego aport do wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji. W ten sposób Sąd uznał pośrednio, że przychodem wnoszącego aport jest więc zawsze wartość rynkowa obejmowanych udziałów/akcji, jeżeli "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od wartości nominalnej. Kwestionowany wyrok narusza więc, zdaniem Skarżącego, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychodem obejmującego udziały/akcje w zamian za wkład niepieniężny może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd prowadziłoby również do podwójnego opodatkowanie tego samego dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Wskazując jako podstawę skargi art.174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący podniósł zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". O jego naruszeniu można więc mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów uzasadnienia ( por. wyroki NSA: z dnia 5.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10, LEX nr 745579; z dnia 13.10.2010 r. II FSK 1038/09 LEX nr 745440) Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy, w tym także stanowisko co do stanu faktycznego sprawy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej stwierdzenie w uzasadnieniu Sądu I instancji, że – "wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, iż organ podatkowy uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, ale w istocie Sygn. akt II FSK 2186/09 odpowiada pośrednio twierdząco na jego pytanie. I tak z zaskarżonej interpretacji wynika, że po stronie podatnika wnoszącego wkład niepieniężny do kapitału spółki przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji" – nie oznacza przedstawienia w sposób nieprawidłowy stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący pominął bowiem kolejne zdanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzono, że "Jednocześnie Minister Finansów zwrócił uwagę stronie skarżącej na treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., który daje organom podatkowym uprawnienie do ustalenia przychodu w trybie tego przepisu." Łącznie zdania te przedstawiają stanowisko organu wynikające z wydanej interpretacji i dla oceny faktu naruszenia bądź nie art.141 § 4 nie jest istotne czy stanowisko to jest zgodne z obowiązującym prawem. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jest w tej sytuacji niezasadny. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a., gdyż jego skuteczność wymaga powiązania go z przepisami Ordynacji podatkowej, które naruszył organ w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca powiązała wskazany przepis z art.14b § 1 i 14 c Ordynacji podatkowej wywodząc, że zaskarżona interpretacja uchybia tym przepisom, gdyż nie zawiera interpretacji przepisów art.17 ust.1 pkt.9, art.17 ust.2 oraz art.19 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. Nie ma podstaw do twierdzenia, że organy nie dokonały interpretacji wskazanych przepisów u.p.d.o.f. To, że zaprezentowały interpretację, której wynikiem była wykładnia tych przepisów odmienna od prezentowanej przez skarżącego i z którą zgodził się Sąd nie daje podstaw do uznania analizowanego zarzutu za zasadny. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania, powstały spór w sprawie należy zakwalifikować nie jako spór o fakty, a o to jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Sporną w tej sprawie kwestią jest zakres odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. , według którego przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa - między innymi - w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy - odpowiednio stosuje się przepisy art. 19 tej ustawy. W powołanym art.19 dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca wskazał jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 – ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia Sygn. akt II FSK 2186/09 (ust. 1 zdanie pierwsze); równocześnie w zdaniu drugim nakazał organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W ust. 3 tego art. wskazany został sposób - podstawa określania wartości rynkowej. W ust. 4 natomiast wskazano sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej. Art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego t. j. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ( por. wyr. NSA z 25.11.2008 r. II FSK 1165/07, LEX nr 575405; wyr. NSA z 10.04.2006 r. II FSK 558/05, ONSA i WSA 2007/5/121; wyr. NSA z 19.01.2011 r. II FSK 1691/09 nie publ.). Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art.17 ust.1 pkt.9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art.19 ust.4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów i uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub Sygn. akt II FSK 2186/09 użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est. W związku z powyższym zasadny jest, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.17 ust.2 u.p.d.o.f. i błędne zastosowanie art.19 ust.1 i 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok . Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, której istotą jest uznanie, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt.1, art.205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a.