I SA/Gd 656/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi E.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 9 listopada 2010 r. E. B. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprzedała mieszkanie zakupione 20 grudnia 2004 r. W tym samym dniu w urzędzie skarbowym złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany z tego tytułu (w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży) w całości wydatkuje na zakup domu. Podała następnie, że dom zakupiła w stanie deweloperskim, a jego wykończenie musiała rozpocząć najszybciej jak to było możliwe. Deweloper, na mocy umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 28 sierpnia 2008 r. i protokołem zdawczo – odbiorczym z dnia 29 listopada 2008 r., udostępnił go do jego modernizacji. W związku z tym faktury dokumentujące wydatki związane z jego remontem i modernizacją zostały wystawione z datą poprzedzającą datę podpisania aktu notarialnego (13 października 2009 r.). W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym E. B. zwróciła się z pytaniem, czy posiadane faktury VAT mogą być uznane jako dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe? Zdaniem wnioskodawczyni powyższe faktury mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku. Nadmieniła przy tym, że w umowie przedwstępnej deweloper, będący wieczystym użytkownikiem wybudowanej nieruchomości, oddał jej dom do użytkowania i określił termin zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego na dzień 13 października 2009 r. Ponadto art. 64 k.c. umożliwia sądowe przeniesienie na kupującego, który zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży, prawa własności lokalu. W ocenie wnioskodawczyni podpisanie z deweloperem umowy przedwstępnej i protokołu zdawczo – odbiorczego uprawniało ją do rozpoczęcia remontu. Pismem z dnia 24 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez E. B. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji w pierwszej kolejności podał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie Minister Finansów podał, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z kolei w art. 21 ust. 16 ww. ustawy wskazano, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Minister Finansów podniósł, że z analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) na cele w nim wskazane, przy czym zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter enumeratywny, co oznacza, że wskazane wydatki są wszystkimi możliwymi i zarazem jedynymi uprawniającymi do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Oceniając przedstawiony stan faktyczny w kontekście pytania zawartego we wniosku organ administracji stwierdził, że poniesienie wydatków na remont i modernizację domu w stanie "deweloperskim", udokumentowanych fakturami VAT, do którego wnioskodawczyni nie miała jeszcze prawa własności, nie stanowi przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, nawet jeśli źródłem ich finansowania były środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem Ministra Finansów treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), wyraźnie bowiem wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, położonych na terytorium RP. Organ administracji podkreślił, że użyte w cytowanym przepisie słowo "własnego" oznacza, iż zwolnienie to odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego, w stosunku do którego w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności, na co wskazuje jednoznacznie art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Natomiast udostępnienie domu na mocy protokołu zdawczo – odbiorczego nie skutkuje przeniesieniem prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Na mocy takiego protokołu wnioskodawczyni uzyskała jedynie prawo do korzystania z rzeczy. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wydatki na remont i modernizację domu poniesione przed zawarciem umowy przenoszącej na wnioskodawczynię własność tego domu, tj. przed dniem 13 października 2009 r., nie mogą zostać uznane za wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ w momencie ich poniesienia wnioskodawczyni nie posiadała tytułu własności do tej nieruchomości. Końcowo organ administracji podkreślił, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą. Pismem z dnia 7 marca 2011 r. E. B. wezwała Ministra Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawczyni przywołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 194/10, w którym wyrażono pogląd, że żaden przepis nie wymaga, aby w dacie dokonywania wydatków modernizacyjnych podatnik posiadał akt notarialny lub wpis do księgi wieczystej nieruchomości oraz że uszczegółowienie dokonane przez ustawodawcę w treści ust. 16 art. 21 u.p.d.o.f. znaczenia "własny" precyzuje wyłącznie, że zwolnienie ma mieć ścisły związek z lokalem stanowiącym własność podatnika, a nie np. wynajmowanym. Jednakże brak w cytowanej normie prawnej zapisu "stanowiących własność w dacie dokonywania wydatków". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 24 lutego 2011 r. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku sądu administracyjnego organ administracji wskazał, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację. Podkreślono, że wyrok ten nie stanowi materialnego prawa podatkowego i nie ma mocy powszechnie obowiązującej, w związku z czym nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze E. B. podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo zaakcentowano, że ustawodawca dał podatnikom 24 miesiące na rozdysponowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co jest logiczne i uwzględnia niezależny od podatników długi okres rozliczeń zakupów nieruchomości na rynku pierwotnym. Wielokrotnie bowiem, ze względu na liczne formalności, do których zobowiązany był deweloper, do podpisania aktów notarialnych dochodziło po upływie dwóch, trzech lat od momentu zasiedlenia, co nie umniejszało praw nabywcy. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przepisach przytoczonego powyżej artykułu, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, albowiem – jak wynika z tych przepisów –przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele. Dla oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji należy więc ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Dokonując tej analizy należy przy tym pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego – przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody "odkodowania" ustanowionej normy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt l SA/Wr 1114/02, LEX nr 693745); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. B. Brzeziński w opracowaniu "Podstawy wykładni prawa podatkowego" (ODDK, 2008, s. 91) wskazał, że orzecznictwo w Polsce nie zajęło jednoznacznego stanowiska w sprawie znaczenia wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego i relacji tej metody wykładni do innych metod, a w szczególności do wykładni językowej; przeważa pogląd, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów. Przywołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993/10/183), w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno – językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania; dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Zdaniem tutejszego Sądu, jakkolwiek prawo podatkowe – ze względu na swoją specyfikę – skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. Bez wątpienia przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, C.H. Beck 1995, str. 13–14). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy przepisu (art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r., w sprawie o sygn. akt l SA/Gd 1782/97, LEX nr 38746, w którym postawiono tezę, że (...) przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku. Również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., w sprawie FPS 5/96 (ONSA 1997/2/43) stwierdzono, że w ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia. W każdym razie wywiedziono, że uzyskanie przychodu nie musi się wiązać z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Przychód może być uzyskany przed datą umowy sprzedaży w formie zaliczki lub przedpłaty (tak samo w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, ONSA 1997/2/53). Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, nie odnoszące się co prawda wprost do niniejszej sprawy, jednak potwierdzają konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni gramatycznej, językowej czy systemowej ale również (i nade wszystko) wykładni celowościowej. Trudno w związku z powyższym zaakceptować stanowisko organu administracji, że w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności, który wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego i że aby można było skorzystać z tego zwolnienia należy m.in. ponieść wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego, którego jest się właścicielem. Organ administracji pominął jednak fakt, że w niniejszej sprawie strona przed upływem ustawowego terminu dwóch lat tym właścicielem została, choć nie była nim w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków. Zdaniem Sądu pominięcie przez organ administracji powyższego faktu oraz nie dokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, że przeprowadzona wykładnia przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej interpretacji (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.) jest wadliwa, bo zawężająca wbrew woli ustawy, co uzasadnia konieczność jej wyeliminowania z prawnego obiegu. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W powyższym zakresie – choćby pośrednio – należy odwołać się do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie traktowania wydatkowania również (m.in.) w odniesieniu do zapłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt l SA/Gd 1782/97, LEX nr 38746; uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, ONSA 1997/2/53; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 535/98, LEX nr 41544). Zdaniem Sądu ważne jest poczynienie wydatków na określony cel, natomiast sama własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.), istotny jest bowiem cel wydatków (por. m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2009, s. 495). Tutejszy Sądu w pełni podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 496/09 (LEX nr 534533), gdzie wskazano na oczywistość, że wykładnia przepisów musi zawsze być przeprowadzana w granicach i na podstawie prawa; punktem wyjścia wszelkiej interpretacji jest wykładnia językowa, która zarazem wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, w tym wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz systemowej, jednak nie można przy tym pomijać, że dyrektywy wykładni celowościowej nakazują uwzględniać w procesie ustalania znaczenia normy także jej kontekst aksjologiczny; ustalając znaczenie normy należy więc brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala zatem na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) do c) u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, pomimo, iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]