II FSK 1082/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1086/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), oddalił skargę B. sp. z o.o. (dalej również: "skarżąca", bądź "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 czerwca 2011 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako: "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 27.01.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 110.307,00 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 214.330,00 zł w wyniku wykazania przez spółkę w kosztach uzyskania przychodu robót budowlanych określonych w fakturach zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany "G." R.S.. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor IS decyzją z dnia 29.06.2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 27.01.2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia 29.11.2010 r. stwierdził, iż wykazane w skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) koszty uzyskania przychodu zawyżone zostały o kwotę 214.330,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 110.307,00 zł. Powyższe nastąpiło w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu robót budowlanych określonych w następujących fakturach zakupu VAT, wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany "G." R. S.: faktura nr 16/2007 z dnia 5.12.2007 r. za usługę budowlaną - wykonanie robót budowlanych "Modernizacja hali sportowej przy ul. R. 37 w L. - etap II", zgodnie z umową z dnia 7.11.2007 r., na kwotę netto 94.500,00 zł; faktura nr 17/2007 z dnia 10.12.2007 r. za usługę budowlaną - wykonanie robót elewacyjnych, zgodnie z umową z dnia 5.09.2007 r. – L., ul. S. 5a, na kwotę netto 50.300,00 zł; faktura nr 21/2007 z dnia 21.12.2007 r. za usługę budowlaną - wykonanie robót brukarskich, zgodnie z umową z dnia 5.09.2007 r. – L., ul. S. 5a, na kwotę netto 69.530,00 zł. Roboty budowlane udokumentowane powyższymi fakturami, których zakres został określony w umowach z dnia 5.09.2007 r. i z dnia 7.11.2007 r. zawartych pomiędzy Spółką B. a ZRB "G.", jak wynika z zeznań R. S., nie zostały wykonane przez firmę ZRB "G." we własnym zakresie, lecz przez podwykonawcę PW "H." G. O.. Za wykonanie kwestionowanych robót firma "H." wystawiła dla firmy "G." trzy faktury: 1. fakturę nr 270/2007 z dnia 4.12.2007 r. o wartości netto 85.943,00 zł, która odnosi się do faktury "G." nr 16/2007 z dnia 5.12.2007 r. wystawionej dla Spółki B., 2. fakturę nr 273/2007 z dnia 7.12.2007 r. o wartości netto 45.275,00 zł, która odnosi się do faktury "G. " nr 17/2007 z dnia 10.12.2007 r. wystawionej dla Spółki B., 3. fakturę nr 278/2007 z dnia 18.12.2007 r. o wartości netto 62.967,00 zł, która odnosi się do faktury "G." nr 21/2007 z dnia 21.12.2007 r. wystawionej dla Spółki B.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż powyższe faktury były "pustymi" fakturami, tzn. nie odzwierciedlały żadnych usług budowlanych, które zostałyby wykonane na rzecz Spółki B., bowiem nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług przez firmę "H." PW G. O. - podwykonawcę ZRB "G." R. S., w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik Spółki zaskarżył wyżej opisaną decyzję, wnosząc o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy wynikających między innymi z zeznań świadków (m.in. G. O., R. S., M. C., K. B. – prokurenta Spółki, A. F., S. N., R. G., S. I.), stwierdził, że roboty budowlane określone w umowach zawartych w dniu 5.09.2007 r. i 7.11.2007 r. pomiędzy Spółką B. a firmą ZRB "G." R. S. nie zostały wykonane. W tej sytuacji wydatek Spółki B. w wysokości 214.330,00 zł udokumentowany fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, nie może zostać uznany jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi i potwierdza stanowisko organu I instancji, iż nie istnieją żadne dowody świadczące o wykonaniu usług, w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie jest prawdą, jak podnosi pełnomocnik w odwołaniu, iż do wydania decyzji doszło z naruszeniem przepisów art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka M. C., w których wskazał, że roboty budowlane na Hali Sportowej w L. przy ul. R. wykonywała m.in. firma R. S.. Zeznanie to sprzeczne jest z zeznaniem R. S., który przesłuchany w dniu 28.09.2009 r. w charakterze świadka, zeznał, iż firma "G." nie wykonała we własnym zakresie przedmiotowych robót budowlanych. Zeznał przy tym, że jego firma "G." korzystała z podwykonawcy "H." G. O., który w całości wykonał ww. roboty budowlane. Powyższe zeznanie potwierdził R. S. podczas ponownego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 6.08.2010 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny. Okoliczność, że organ I instancji ze zgromadzonego materiału wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń strony, nie oznacza, iż zostały naruszone przepisy art. 121, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Jednocześnie organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. poprzez nieuznanie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych w zakresie objętym decyzją, pomimo braku podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy. Wyjaśnił przy tym, że przez rzetelność ksiąg podatkowych należy rozumieć wynik czynności postępowania dowodowego, który potwierdza, że dokonane w niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe organ ten stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane, wobec czego w tej części uznano w protokole z badania ksiąg ewidencję rachunkową za nierzetelną. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do WSA w Łodzi, zarzucając naruszenie m.in: - art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 193 § 4 o.p., art. 199a § 3 oraz art. 201 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 121 o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwoty 214.330,00 zł wynikającej z trzech faktur wystawionych przez R. S. wykonującego działalność gospodarczą pod firmą ZRB "G.". Wskazując na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA podniósł, że celem prowadzenia ewidencji rachunkowej jest nie tylko umożliwienie podatnikowi samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ale także sprawdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, czy dokonane przez podatnika obliczenie jest zgodne z prawem podatkowym. Skarżąca prowadziła księgę rachunkową. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). WSA wskazał przy tym na treść art. 22 ust. 1 tej ustawy i podniósł, że prawidłowe udokumentowanie to przede wszystkim uwzględnienie dokumentów rachunkowych odpowiadających rzeczywistości. Wszak podatnik nie dlatego zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, że posiada stosowny dowód – dokument, na okoliczność poniesienia wydatku, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Tylko dokumenty odnoszące się do rzeczywistych operacji gospodarczych mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z treści tych dokumentów. WSA wywodził dalej, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie wyrażany jest powszechnie pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Zagadnienie to wiąże się z rozróżnieniem pojęć "ciężar dowodu" i "ciężar przeprowadzenia dowodu". W szczególności pogląd ten odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów, skoro zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży ewidentnie w interesie podatnika. A zatem można stwierdzić, że to na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia, że sporne roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez jej kontrahenta R. S. lub ewentualnie przez podmiot, którym kontrahent się posługiwał (ciężar udowodnienia danej okoliczności), a na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia (zob. wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 456/09, LEX 785069). Ponadto, co istotne, to zwykle podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. W rozpatrywanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano wielu świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. W szczególności organ kontroli skarbowej podejmował dostateczne próby wyjaśnienia, czy G. O., prowadzący działalność pod firmą "H. ", był rzeczywistym podwykonawcą R. S.. W tym celu kilka razy udzielano G.O., na jego prośby, terminu na przedstawienie stosownych dowodów na okoliczność zatrudniania pracowników mających być wykonawcami prac budowlanych. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oceny tej nie zmienia fakt istniejących sprzeczności pomiędzy zeznaniami niektórych świadków, co jest przedmiotem zarzutów podniesionych w skardze. Dokonanie odmiennej oceny dowodów, niż tego oczekiwała skarżąca, nie świadczy o błędnej ocenie dowodów lub o nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Właśnie ocena całego materiału dowodowego, uwzględniająca także pewne istniejące sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków, prowadzi do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby sporne prace budowlane rzeczywiście zostały wykonane przez R. S. lub przez G. O.. Podnoszone w skardze argumenty o powodach zatajenia przez R. S. korzystania z usług dalszego podwykonawcy oraz wskazywanie na zeznania wielu świadków-pracowników Spółki B. potwierdzających, że część prac budowlanych na obu budowach była wykonywana przez inne osoby, z poza ich firmy, nie podważa prawidłowego wniosku organy podatkowego w tym zakresie. Uzasadnione jest twierdzenie organów o braku takiego dowodu na okoliczność wykonywania robót na Hali Sportowej w L.. Oceny tej, w kontekście innych dowodów, nie zmienia zeznanie świadka M. C., pełniącego obowiązki kierownika budowy, który jako wykonawcę robót wskazał firmę "G.". Prawidłowo zostało ono ocenione w tym zakresie za niewiarygodne. Wszak jest oczywiste, że firma ZRB "G." prac tych nie wykonywała własnymi siłami. Przecież nie kwestionuje tego strona skarżąca, skoro trzyma się wersji o wykonaniu robót przez firmę "H.", nie wynika to z zeznań samego R. S., ani z żadnego innego dowodu. Nie są też wiarygodne, i w tym zakresie Sąd w pełni podziela ocenę organów (k. 12-13 zaskarżonej decyzji), zeznania G. O., który kilkakrotnie zmieniał zeznania na temat formy zatrudnienia swoich pracowników, nie potrafił podać ich danych personalnych, ani dokumentów związanych z ich zatrudnieniem, mimo obietnic, że to uczyni, nie składał jako płatnik deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych i w dodatku twierdził, że ludzi do pracy znalazł z ogłoszenia, a więc wcześniej ich nie znał, mimo że przecież na jego rachunek i na jego odpowiedzialność mieliby wykonywać roboty o znacznej wartości. Nie znał kierownika budowy, nie wiedział kto i jak rozliczał materiały do wykonania robót. Dodać należy, że R. S., podwykonawca firmy "B." też nie potrafił podać żadnych danych, co do pracowników firmy "H.". W ocenie WSA nie jest niezrozumiałe, jak zarzuca podatnik, porównanie kosztów wynagrodzeń pracowników "B." z wydatkami na realizacje robót przez podwykonawcę. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że jest to tylko dodatkowy argument wspierający twierdzenia organów i rzeczywiście podważający stanowisko skarżącej. Zupełnie niezrozumiałe jest zawarte w skardze twierdzenie, że nawet w razie przyjęcia, iż firma "H." nie realizowała przedmiotowych prac, to w żadem sposób nie zostało udowodnione, że prac tych nie wykonała firma ZRB "G.". WSA stwierdził, że akurat ta okoliczność jest oczywista. Przede wszystkim R. S. nigdy nie twierdził, że roboty wykonał pracownikami własnej firmy. Przeciwnie, wskazywał na firmę "H.", ale na to przecież nie ma wiarygodnych dowodów, bo niewątpliwie takim dowodem nie są zeznania G. O.. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła WSA naruszenie tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 o.p. i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo że zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że: "tezy postawione w decyzjach, co do ustaleń faktycznych mają podstawę w zgromadzonych dowodach i zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji" oraz błędne przyjęcie, że "zebrane dowody zostały ocenione w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" w konsekwencji niezasadne ustalenie przez WSA, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121 i art. 191 o.p., w następstwie tego oddalenie skargi, pomimo że zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego dokonana została błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, bezzasadne zanegowanie dowodów jednoznacznie korzystnych dla podatnika bez wskazania dostatecznie przekonywujących przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności tym dowodom, wydanie decyzji pomimo istnienia wątpliwości i rozstrzygania tych wątpliwości jednoznacznie na niekorzyść podatnika oraz błędne zdaniem skarżącej ustalenie przez organ podatkowy II instancji, że ocena zebranych dowodów została dokonana prawidłowo, w granicach swobodnej oceny dowodów zaś wywody za logiczne, zgodne z wiedzą i doświadczeniem życiowym. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca pomimo ciążącego na niej ciężaru dowodu nie udowodniła w sposób przekonujący, że sporne roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez jego kontrahenta w sytuacji w której w postępowaniu podatkowym podatnik wskazał na szereg dowodów potwierdzających tą okoliczność a organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, który by tej okoliczności zaprzeczył a jedynie uznając, że przedstawione przez podatnika dowody są w ocenie organu podatkowego wystarczające; d) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku przyczyn dla których WSA odmówił wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika, ograniczając się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń o ich niewiarygodności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku przyczyn dla których WSA odmówił wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, WSA szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności wskazał w uzasadnieniu wyroku przyczyny, dla których odmówił wiarygodności dowodom dla podatnika (zob. str. 13 - 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny również za chybiony uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 121 i art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje wywody WSA, że skarżący pomimo ciążącego na nim ciężaru dowodu nie udowodnił w sposób przekonujący, że sporne roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez jego kontrahenta. Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54. ). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny ( podstawowa "idea" dowodowa ), pod rygorem zaistnienia ( lub nie zaistnienia ) określonych skutków przez twierdzącego ( por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30. ). Podobny pogląd w tym zakresie prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 456/09, LEX 785069; wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, LEX Nr 784707). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, brak jest dowodów potwierdzających wykonanie spornych prac przez R. S. lub przez G. O.. Nie jest bowiem wystarczające wykazanie przez skarżącą, że roboty objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot, jakichkolwiek pracowników, ale nierozpoznanych przez świadków. Skarżąca, która chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie tych usług musiałby wykazać, że roboty te zostały wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł stosowną umowę lub ewentualnie przez dalszego podwykonawcę swego kontrahenta. Tylko wówczas, sporne faktury będzie można uznać za rzetelne i wiarygodne. Dlatego właściwie ocenił WSA, że zasadnie przyjęły organy, iż żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonania spornych robót przez G. O. lub zatrudnionych przez niego ludzi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.