III SA/Łd 640/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi B. M. i A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 16 lutego 2011 r., nr [...] w częściach dotyczących B. M.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. M. kwotę 178,50 (sto siedemdziesiąt osiem 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia[...], nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 58 § 1 i § 2 , art. 59 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz 1071 ze zm.) – dalej Kpa.; art. 18, art. 156 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...], nr [...] wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego A. i B. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia[...], nr[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie podatkowe wobec A. i B. M. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zabezpieczenia na majątku B. i A. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 10 grudnia 2010 r. organ podatkowy wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które skierował do przymusowej realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Postanowienie o wszczęciu postępowania, decyzja oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały uznane za doręczone A.M. w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., w dniu 10 grudnia 2010 r. Na podstawie w/w zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego A. i B. M. w A w Z. Pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. pełnomocnik A. i B. M. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W piśmie tym strona skarżąca zawarła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów. W ocenie pełnomocnika skarżących zarówno decyzja o zabezpieczeniu jak i zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. nie zostały doręczone w sposób prawidłowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. był bowiem w posiadaniu pełnomocnictwa udzielonego przez A. M. doradcom podatkowym K. M. i J. M., zawierającego umocowanie do reprezentowania A. M. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, toczącej się w stosunku do osoby A. M. Pełnomocnictwo to zostało przesłane do organu podatkowego w dniu 3 grudnia 2010 r. za pośrednictwem telefaksu. Jednocześnie w tym samym dniu przesyłka pocztowa zawierająca w/w pełnomocnictwo została nadana na adres organu podatkowego. Z powyższych względów w ocenie pełnomocnika skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie był uprawniony do przyjęcia, że doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. w związku z odmową jego przyjęcia przez A. M., skoro od dnia 3 grudnia 2010 r. wiedział, o fakcie ustanowienia przez zobowiązanego pełnomocnika. Aby doszło do prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia organ podatkowy winien doręczyć w/w zarządzenie ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżących na niedopuszczalność wydania zarządzenia zabezpieczenia wskazuje fakt niedoręczenia w sposób prawidłowy decyzji o zabezpieczeniu, która określałaby rozmiar obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Strona wskazała również, iż prawidłowa interpretacja przepisów Kpa. i o.p. regulujących kwestie pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, iż pełnomocnik ustanowiony przez stronę w sprawie podatku dochodowego, którego dokument pełnomocnictwa znajduje się w aktach sprawy, jest uprawniony również do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym, toczącym się w granicach tej samej sprawy podatkowej. Z powyższych względów zdaniem pełnomocnika skarżących złożony przez niego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów jest jedynie przejawem ostrożności procesowej. Wskazując na zachowanie określonych w art. 58 Kpa. przesłanek, tj. wykazanie braku winy w uchybieniu terminu oraz zachowanie 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, pełnomocnik skarżących podniósł, że o fakcie wydania zarządzenia z dnia 10 grudnia 2010 r. dowiedział się dopiero w dniu 5 stycznia 2011 r. Natomiast nieskuteczne doręczenie w/w zarządzenia zabezpieczenia wskazuje na brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów. Do złożonego pisma pełnomocnik załączył dokument pełnomocnictwa udzielonego przez A. i B. M. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów uznając, iż strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik A. i B. M. zarzucił naruszenie art. 58 § 1 i art. 59 § 1 Kpa. poprzez odmowę przywrócenia terminu, któremu w ogóle nie uchybiono oraz z ostrożności procesowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu pomimo uprawdopodobnieniu braku winy w jego niedochowaniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie niedopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na brak skutecznego doręczenia zarządzenia z dnia 10 grudnia 2010 r. bądź o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów. Uzasadniając ponowił argumentację zawartą w piśmie z dnia 12 stycznia 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym podlega rozpoznaniu na podstawie art. 58 Kpa. W myśl art. 58 § 1 Kpa. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 58 § 2 Kpa.). Wyżej wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż pełnomocnik A. i B. M. nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego za błędne należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżących, zgodnie z którym sam fakt przesłania do organu podatkowego pełnomocnictwa A. M. udzielonego doradcy podatkowemu, pomimo nie toczącego się w tym czasie żadnego postępowania, nakazywał organom podatkowym doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. ustanowionemu pełnomocnikowi. Przesłanki tej nie może bowiem stanowić błędne przekonanie podatnika i ustanowionego przez niego profesjonalnego pełnomocnika dotyczące nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał, że kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest zatem możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego zaniedbania. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Obowiązek uwiarygodnienia braku winy, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji ciąży na stronie postępowania. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżących nie dopełnił powyższego obowiązku. Natomiast pozostałe kwestie podniesione w zażaleniu, w tym kwestie dotyczące wejścia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego A. i B. M. stanowią przedmiot odrębnego postępowania i nie mogą być analizowane na gruncie niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. i B. M. zarzucił: 1) naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 Kpa. w związku z art. 58 § 1 i § 2 Kpa. i art. 18 u.p.e.a. poprzez przedwczesne rozpatrzenie sprawy bez wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego i odmowę przywrócenia terminu, który nie rozpoczął biegu; 2) z ostrożności procesowej art. 58 § 1 Kpa. poprzez odmowę przywrócenia terminu, pomimo wykazania przez stronę skarżącą braku winy w jego uchybieniu. Ponawiając argumentację przedstawioną w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał ponadto, iż organy egzekucyjne nie ustaliły, a co najmniej nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechały ustalenia czy z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. termin do wniesienia zarzutów na w/w zarządzenie rozpoczął bieg i czy w związku z powyższym dopuszczalne jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem pełnomocnika skarżących błąd popełniony przez organy egzekucyjne wynika z utożsamienia ze sobą dwóch kwestii – doręczenia zarządzenia zabezpieczenia oraz doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, która stanowi podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Pełnomocnik skarżących zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, zgodnie z którym, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 grudnia 2010 r. jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. i nie może być analizowana na gruncie niniejszej sprawy. Niemniej jednak okoliczność ta nie uprawniała organów egzekucyjnych do pominięcia kwestii prawidłowego doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 10 grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do kwestii prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wskazał, że pełnomocnictwo udzielone przez A. M. doradcom podatkowym K. M. oraz J. M., w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 wpłynęło do organu podatkowego w dniu 7 grudnia 2010 r. , a więc przed wydaniem i doręczeniem odpisu zarządzenia zabezpieczenia, tj. przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnik skarżącego chcąc występować w postępowaniu w imieniu strony winien przedłożyć do akt sprawy upoważnienie do reprezentowania strony w konkretnej sprawie, po jej wszczęciu. Organy administracji publicznej nie są bowiem uprawnione do potraktowania z urzędu danej osoby jako pełnomocnika strony w konkretnej sprawie, nawet w sytuacji gdy osoba taka była ustanowiona pełnomocnikiem strony w innych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy, kontrola o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto w myśl art.134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy dokonywaniu kontroli sąd z urzędu obowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa materialnego i procesowego w postępowaniu administracyjnym, jeśli mogły one mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w granicach sprawy" nakłada na rozpatrujący sprawę sąd, obowiązek zastosowania przewidzianych prawem środków prowadzących do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich rozstrzygnięć podjętych w granicach danej sprawy, a więc zarówno w stosunku do rozstrzygnięć podjętych w trybie głównym (orzeczenia I i II instancji), jak i w postępowaniach należących do trybu nadzwyczajnego. Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wydane na podstawie art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz 1071 ze zm.) – dalej Kpa. Stosownie do treści art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z powyższego wynika, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlegać będzie rozpoznaniu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 Kpa. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści powołanego przepisu wynika, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność przy dokonywaniu czynności procesowych oraz fakt, że przeszkoda w dokonaniu czynności była od niej niezależna. Przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, iż ocena, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 58 Kpa. musi odbywać się z odwołaniem do okoliczności konkretnego przypadku. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 58 § 2 Kpa.). W razie uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności początkowej dniem, od którego należy liczyć bieg siedmiodniowego terminu jest następny dzień po dniu, w którym ustała przyczyna uchybienia terminu (art. 57 § 1 Kpa.). Jednakże zgodnie z art. 58 § 3 Kpa. przywrócenie terminu do złożenia prośby przewidzianej w § 2 jest niedopuszczalne. Z powołanych przepisów wynika, że zainteresowany wnoszący prośbę o przywrócenie terminu powinien nie tylko uprawdopodobnić, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, ale jednocześnie dopełnić czynności, dla której określony był termin oraz zachować siedmiodniowy, nieprzywracalny już termin od ustania przyczyny uchybienia terminu do jej wniesienia. Obowiązek badania, czy strona dochowała terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, spoczywa na organie administracji. Sąd rozpoznający niniejszą skargę uznał, iż w celu dokonania prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z prawem, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie kwestii związanych z doręczeniem szczególnego rodzaju pisma jakim jest zarządzenie o zabezpieczeniu wydane na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).) uznał, iż mając na uwadze treść art. 18 u.p.e.a. wskazującego na odpowiednie zastosowanie przepisów Kpa., nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W takiej sytuacji w zakresie doręczeń zastosowanie znajdzie przepis art. 40 § 2 Kpa., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Problematycznym zagadnieniem pozostaje jednak kwestia możliwości zastosowania powyższego trybu doręczeń w przypadku doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. Zdaniem NSA oceniając powyższe konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej i odniesienie w/w zarządzenia o zabezpieczeniu do szerszej struktury instytucji postępowania egzekucyjnego w administracji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadiów postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi natomiast na skutek wniosku wierzyciela. Stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia musi spełniać warunki przewidziane w art. 156 § 1 pkt 1- 9 u.p.e.a. w tym m.in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu (pkt 2) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego (pkt 8 - o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 Kpa., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 Kpa. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79, wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konkludując NSA stwierdził, że w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Dopiero dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego zgodnie z art. 40 § 2 Kpa. w zw. z art. 18 u.p.e.a., o ile po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Sąd rozstrzygający niniejszą skargę w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym orzeczeniu. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że nie można uznać za trafny poglądu pełnomocnika skarżących, że pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym jest dokument złożony do akt sprawy podatkowej. Pogląd taki jest nie do przyjęcia nawet wówczas, gdy sprawę taką prowadzi ten sam organ podatkowy. Zdaniem Sądu takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, która w każdym postępowaniu winna wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Stwierdzić należy również, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że podnoszona przez pełnomocnika skarżących okoliczność złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa w dniu 3 grudnia 2010 r. (data nadania pełnomocnictwa do organu podatkowego) dotyczy pełnomocnictwa udzielonego przez A. M. doradcom podatkowym K. M. i J. M., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Postępowanie to, które następnie zostało umorzone, toczyło się jedynie wobec zobowiązanego - A. M. Natomiast przedmiotowe zarządzenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wydane zostało w nowym postępowaniu, wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...] wobec zobowiązanych – A. i B. M. Pełnomocnictwo udzielone przez A. i B. M. doradcom podatkowym K. M. i J. M. zostało złożone do organu egzekucyjnego dopiero przy piśmie z dnia 12 stycznia 2011 r. Uwzględniając powyższe okoliczności uznać trzeba, iż zarządzenie o zabezpieczeniu należało doręczyć bezpośrednio zobowiązanym. Przechodząc do oceny zasadności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż uwzględnieniu podlega jedynie skarga B. M. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 grudnia 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Ł., udali się pod adres A gmina S. (adres zamieszkania zobowiązanych) w celu doręczenia skarżącym m. in. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. Pod wskazanym adresem zastali jedynie zobowiązanego –A. M., który odmówił przyjęcia pism, oświadczając że jest chory i prosi o skierowanie korespondencji do pełnomocnika. Powyższą okoliczność potwierdza notatka urzędowa z dnia 10 grudnia 2010 r. sporządzona przez st. komisarza U. T. i st. komisarza W. Z. (k. 5 akt administracyjnych). Okoliczność ta nie została również zakwestionowana na żadnym etapie postępowania administracyjnego. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby B. M. ustanowiła swoim pełnomocnikiem męża A. M., ani to, że A. M. jako dorosły domownik domu odebrał przesyłkę i podjął się doręczenia jej adresatowi, tj. B. M. Z powyższych względów nieuprawnione jest przyjęcie, że w/w zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone B. M. w dniu 10 grudnia 2010 r. w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) wskutek odmowy odebrania przesyłki przez A. M. Uznać należało zatem, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. nie zostało doręczone B. M. W związku z powyższym 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie rozpoczął skutecznie swojego biegu. Stąd niedopuszczalne było rozpoznawanie wniosku B. M. o przywrócenie terminu, którego bieg jeszcze się nie rozpoczął. Zestawienie przepisów art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. i art. 58 Kpa. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wskazuje, że zarówno kwestię uchybienia terminu, jak również kwestię przywrócenia uchybionego terminu, można rozważać dopiero po ustaleniu, że termin ten rozpoczął skutecznie swój bieg. Warunkiem rozpoczęcia biegu terminu jest zaś doręczenie lub ogłoszenie decyzji stronie, co w niniejszej sprawie jak wyżej wykazano, w stosunku do B. M. nie nastąpiło. Odnosząc się natomiast do skargi A. M. Sąd uznał ją za niezasadną. W ocenie Sądu przedstawione przez pełnomocnika skarżącego okoliczności wskazujące na brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów, tj. niewłaściwe doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie zasługują na uwzględnienie. Jak już wcześniej wskazano zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Dopiero dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego zgodnie z art. 40 § 2 Kpa. w zw. z art. 18 u.p.e.a., o ile po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. W niniejszej sprawie bezsporna pozostaje okoliczność, iż w dniu 10 grudnia 2010 r. A. M. odmówił odbioru przesyłki zawierającej m. in. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. Zgodnie z treścią art. 47 § 1 Kpa. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 47 § 2 Kpa.). Ustanowiona w art. 47 § 2 Kpa. fikcja doręczenia ma na celu uniemożliwienie uchylenia się przez adresata pisma w postępowaniu administracyjnym od skutków prawnych jego doręczenia poprzez odmowę przyjęcia pisma. Jak już wcześniej wskazano organy egzekucyjne prawidłowo skierowały zarządzenie zabezpieczenia do zobowiązanego A. M., który odmówił przyjęcia przesyłki. Uznać należało zatem, że w/w zarządzenie zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 10 grudnia 2010 r., w trybie art. 47 Kpa. Od tej daty rozpoczął zatem swój bieg 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Za zasadne zatem należało uznać stanowisko organów egzekucyjnych , zgodnie z którym pełnomocnik skarżącego wnosząc o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów nie uprawdopodobnił braku winy strony w uchybieniu terminu. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącego jako okoliczności wyłączające winę skarżącego podnosił jedynie nieskuteczne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Zarzut ten jak wyżej wykazano uznać należało za chybiony. Stąd organy egzekucyjne zasadnie odmówiły przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów. Na marginesie zauważyć należy, że powołany wcześniej art. 18 u.p.e.a. w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów Kpa. Organy egzekucyjne rozpoznające wniosek skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów, w zakresie fikcji doręczenia powoływały się na przepis art. 153 o.p. , który w niniejszym postępowaniu nie znajduje zastosowania. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż treść powołanego przez organy przepisu art. 153 o.p. jest analogiczna do treści przepisu art. 47 Kpa. i wywołuje takie same skutki prawne, Sąd uznał, że stwierdzone uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 16 lutego 2011 r. w częściach dotyczących B. M. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 i art. 206 p.p.s.a. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałej części dotyczącej A. M.