II FSK 367/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 501/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 501/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. "K." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął podany niżej stan faktyczny. Skarżąca w dniu 16 lutego 2009 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2004. Wykazała nadpłatę w łącznej wysokości 358.869,60 zł w tym kwotę 111.455,50 zł w części dotyczącej budowli oraz kwotę 247.414,10 zł w części dotyczącej gruntów. Podatnik stwierdził, że przysługuje mu zwolnienie przedmiotowe infrastruktury kolejowej od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.p.o.l.". Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 5 marca 2009 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie korekty, złożonej w dniu 12 lutego 2009 r. przez podatniczkę uznając wniosek za złożony po terminie wskazanym w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "O.p.". Termin ten ma charakter materialnoprawny i nie może ulec wydłużeniu ani przywróceniu. Bieg terminu należy liczyć od dnia złożenia deklaracji, a nie od dnia złożenia korekty. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zarzucając naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 15 września 2009 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło pogląd, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. biegnie od dnia złożenia deklaracji ze skutkiem na dany rozliczany rok podatkowy i w jego czasie ostatniej z wymaganych przez prawo korekt, tym samym błędnie przyjęto, że wygasło prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Ponadto Kolegium wskazało na konieczność wszczęcia postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. W wykonaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, postanowieniem z dnia 21 września 2009 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2004 rok. W wyniku tego postępowania wydano decyzję z dnia 27 listopada 2009 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w kwocie 575 766,50 złotych. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się. Wnosząc o jej uchylenie wskazał na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. według stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 18 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że podatnik będąc właścicielem infrastruktury kolejowej korzystał z niej jako przewoźnik, prowadząc usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnych produktów oraz przewoził własne wagony. Organ odwoławczy wziął pod uwagę posiadane z urzędu informacje, że wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były udostępnianie w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, jako zarządcy linii kolejowych, na realizację jego własnych celów gospodarczych. Dopiero ten podmiot, udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi infrastruktury. Podatnik nie spełnił warunku wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż wykorzystywał on swoje linie kolejowe również na swoje własne potrzeby wewnątrzzakładowe. Jak bowiem wynika, z wyjaśnień złożonych przez Spółkę na piśmie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w ramach wykonywanej przez nią działalności przewozowej, transportowane były również kruszywa (własny produkt). Transport taki był wykonywany między innymi dla KWK "B.", PRKB w S., "P. w S., K. P. R. D. i innych. Podatnik przewoził również własne wagony do naprawy dla S. Z. M. Sp. z o.o. w P., przy czym transport wagonów oraz piasku nie mógł odbywać się z pominięciem linii kolejowej usytuowanej na terenie Gminy S.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że skoro budowle kolejowe były wykorzystywane przez podatnika również dla prywatnych celów, to nie może on korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika, że potwierdzeniem błędnego rozumienia przez organy podatkowe treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, jest aktualne jego brzmienie. Zdaniem organu treść powołanego przepisu uległa znacznej zmianie i modyfikacji zmieniając tym samym zakres zwolnienia podatkowego. Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazując na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie ( Dz.U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.t.k.", w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 przez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie art. 187 § 3 O.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu wykorzystania przedmiotowych linii na potrzeby wewnątrzzakładowe. W uzasadnieniu strona skarżąca odniosła się do oceny pojęć wpływających na spełnienie przesłanek niezbędnych do objęcia zwolnieniem podatkowym, mianowicie do wykładni zwrotów "wyłączność" oraz "na cele publicznego transportu kolejowego". Zdaniem skarżącej ocena wyłączności może być dokonywania jedynie w świetle przyjętej wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego" – o tym czy infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. Zdaniem skarżącej poszukiwanie zakresu i znaczenia drugiej przesłanki oraz ocena jej zaistnienia, tj. "wyłączność" powinno odbywać się w obrębie pierwszej przesłanki. Strona skarżąca nie podzieliła poglądu organu odwoławczego, że wykorzystywała infrastrukturę do prywatnych celów. Organ odwoławczy nadał bowiem pojęciu "prywatne cele", które nie występuje w analizowanym zwolnieniu, zbyt szerokie znaczenie. Niezależnie bowiem, jak nastąpiło przekazanie infrastruktury zarządcy, to w każdym z tych przypadków zarządca ten pobiera wynagrodzenie za korzystanie z tej infrastruktury. Tak szeroka wykładnia pojęcia "prywatne cele" wyklucza zatem prawo do zwolnienia. Dalej skarżąca podniosła, że organ odwoławczy wprowadził pojęcie "potrzeby wewnątrzzakładowe" i nie dokonał wykładni tego zwrotu. Spółka wskazała, że od 2004 r. nastąpiło rozdzielenie funkcji przewoźnika i zarządcy, w związku z czym, tak jak pozostali podatnicy w Polsce, przekazała zarządzanie infrastrukturą kolejową innemu podmiotowi. Zdaniem strony stanowisko Kolegium pomija to, co jest zakresem przedmiotowego zwolnienia oraz co wchodzi w skład tej infrastruktury. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż infrastruktura kolejowa była udostępniana przez zarządcę wszystkim zainteresowanym przewoźnikom na równych prawach. To, co wozi dany przewoźnik, w ramach korzystania z infrastruktury i na zasadach określonych w ustawie kolejowej jest wyłączną sprawą tego przewoźnika, a okoliczność ta w najmniejszym stopniu nie wpływa na zakres zwolnienia. Strona wskazała również, że bez znaczenia dla sprawy jest możliwy rodzaj prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi. Odniósł się do zarzutów proceduralnych, w szczególności zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych oraz naruszenia art. 187 § 3 O.p. W jego ocenie stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób bezsporny. Organ podatkowy przeprowadził bowiem postępowanie wyjaśniające, a podatnik nie sprzeciwił się ustalonym okolicznościom. Jak ustaliły organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez Spółkę działalności przewozowej transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek) do jej kontrahentów. Podatniczka przewoziła także własny tabor kolejowy (wagony) do miejsca ich naprawy. Budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów kolejowych na spornej linii kolejowej (na terenie Gminy S.) stanowiły własność Spółki, zaś grunty pod tymi budowlami znajdowały się w jej wieczystym użytkowaniu. Jednocześnie w 2004 r. skarżąca, jako właściciel infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a zarządcą infrastruktury był inny podmiot gospodarczy tj. "K. P. K. – L. K." sp. z o.o. w K., której większościowym udziałowcem była skarżąca. Na podstawie umowy dzierżawy Kopalnia oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę "K. P. K. – L. K." spółka z o.o., za zapłatą czynszu dzierżawnego. Bezspornie ustalono też, że zarządca udostępniał dzierżawione linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p. Zdaniem Sądu jest bezsporne, że sporne budowle odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie, w jakim stanowią budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty. Nie spełniały natomiast przesłanki niezbędnej do zaistnienia zwolnienia podatkowego w postaci wyłącznego wykorzystywania ich na cele publiczne. Sąd podniósł, że Spółka będąca właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy "infrastruktury kolejowej", w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Dlatego też w 2004 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem sądu pierwszej instancji zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ze względu na to, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, jakiekolwiek inne, niż wskazane w powołanym wyżej przepisie, wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej na tak określone cele decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko przez uprawnionych przewoźników kolejowych, lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przewóz własnych towarów czy też własnego taboru kolejowego nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykonywanie transportu kolejowego wyłącznie dla własnych potrzeb, poprzez przewożenie własnych produktów, po własnych, choć wydzierżawionych, liniach kolejowych przesądza o tym, że przedmiotowe budowle kolejowe nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W ocenie sądu przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze prowadzi do wniosku, że każdy przypadek wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Skład orzekający w sprawie nie podzielił także wywodów skargi, zmierzających do wykazania, że wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dokonywać z uwzględnieniem jego aktualnego brzmienia. Zdaniem sądu obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. treść powyższego przepisu jest znacząco inna od poprzedniej i stanowi nowe uregulowanie prawne, co w zestawieniu z regułą ścisłej wykładni przepisów ustanawiających ulgi czy zwolnienia podatkowe powoduje, że należy uznać wywody skarżącej w tym zakresie za nietrafne. Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania bądź uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art.145 § 1 pkt 1 ppkt a p.p.s.a. oraz art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 k.p.c. poprzez: 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.t.k. polegającą na: a) braku wykładni całej treści tej normy, b) niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", c) niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępniania linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach", d) brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków nastawni kolejowej; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 u.t.k. i art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1-4 u.t.k. poprzez uznanie, iż: a) przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., b) realizowanie przez podatnika funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, c) infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego"; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje: a) naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa, b) naruszenie zasady konkurencyjności, niedyskryminacji, c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ppkt b i c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. oraz art. 244 § 1 k.p.c., art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.: 1) w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, b) jednoznaczne stwierdzenie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny "był w zasadzie bezsporny", a w rozważaniach wyjście poza te ustalenia, co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego będące potwierdzeniem jej argumentacji, podnoszonej już na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a także w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stwierdziła, że zarządca, który ma obowiązek udostępnienia infrastruktury każdemu przewoźnikowi nie jest w stanie zbadać, co przewoźnik ten faktycznie przewozi. Powołała się m.in. na to, że taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia powoduje nierówne traktowanie zarządców prywatnych i zarządcy infrastruktury, jakim jest P.. Oznacza również, że organy podatkowe bezpodstawnie nie żądają od P. podatku od nieruchomości, a P., nie będąc zmuszone do uwzględniania w cenie usługi podatku od nieruchomości, mogą stosować niższe ceny usług, naruszając zasady konkurencji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w piśmie z dnia 27 stycznia 2011 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych wymaga poczynienia w pierwszej kolejności kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, stanowiące skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz.1). Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyroki z dnia 7 września 2011r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 1449/10, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 1, poz.1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej - także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Niekiedy dla zrekonstruowania normy prawnej (rozumianej jako reguła zachowania się, określająca adresata, nakazane lub zakazane zachowanie, okoliczności, w jakich obowiązek takiego zachowania się aktualizuje - por. J.Wróblewski, op.cit., s.342, W.Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 200) niezbędne jest powołanie kilku przepisów w ramach jednego zarzutu. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (wyroki NSA z dnia 25 marca 2006 r., I OSK 634/05, LEX 198227, z dnia 18 marca 2008r., I FSK 1869/07, z dnia 23 kwietnia 2007 r., z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011r., opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 7 marca 2012 r.,II FSK 1679/10, LEX nr 1125436). W braku takiej argumentacji niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do takiego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej na podstawie art.183 § 1 p.p.s.a., zastępować strony składającej to pismo w precyzowaniu jego zarzutów. Wnoszący skargę kasacyjną winien przyporządkować każdy z zarzutów do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art.174 p.p.s.a. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007 r., I OSK 733/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010 r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010r, nr 5, poz.80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje całkowicie takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., II OSK 223/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok z dnia 18 marca 2011r., I GSK142/10, LEX 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582). W postanowieniu z dnia 5 lipca 2011r., I OSK 234/11(LEX nr 1082701), NSA wskazał, że nawet stosunkowo liberalne podejście do sposobu wskazywania i uzasadniania zarzutów z punktu widzenia faktycznie zachodzących rozumowań w procesach stosowania prawa przez sąd pierwszej instancji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zarzuty te zostały sformułowane i zindywidualizowane co do przepisu lub przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Takiego braku natomiast nie da się sanować w toku kontroli kasacyjnej, która jest dokonywana w warunkach uprzedniego spełnienia wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.), efektem czego jest brak obowiązku domyślania się intencji skarżącego czy formułowania przez niego zarzutów, a zwłaszcza określania ich treści w kontekście wskazywania naruszonych przepisów. Strona skarżąca, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przywołała w początkowej części jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. w zw. art. 244 k.p.c., będące bez wątpliwości przepisami postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono powodów wskazania tych akurat przepisów jako naruszonych. O ile art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wskazuje środek kontroli, jaki wojewódzki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i z tych względów można odtworzyć zamiar autora skargi kasacyjnej powołania tego przepisu jako naruszonego w kontekście zarzutu naruszenia prawa materialnego, tak nie sposób domyśleć się intencji skarżącej w odniesieniu do pozostałych przywołanych przepisów, skoro odnoszą się one do postępowania dowodowego, które przed sądem nie było prowadzone. Czyni to niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich. Trudno też za poprawnie sformułowany zarzut uznać zarzut błędnej wykładni poprzez brak wykładni. Jeżeli sąd nie interpretowałby przepisu (normy), to tym bardziej nie mógłby dokonać wadliwej wykładni. W tej sprawie postawiono zresztą sądowi niedokonanie wykładni pojęcia "budowli kolejowej" (w kontekście budynku nastawni), choć przedmiotem sporu w tym przypadku nie było opodatkowanie tego budynku. Konstrukcję powołania łącznie kilku przepisów zastosowano także w przypadku zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Także w tym przypadku skarżący nie zrekonstruował normy prawnej, jaką wywodził z przywołanych przepisów, nie przedstawił także uzasadnienia odnoszącego się odrębnie do naruszenia każdego z nich. Uniemożliwia to merytoryczne odniesienie się do nich i powoduje, że uznać je należy za bezzasadne. Ponownie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego, nie miał w związku z tym podstaw do stosowana art.106 § 4 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 k.p.c. Wyrok został także oparty wyłącznie na materiale wynikającym z akt sprawy, po zamknięciu rozprawy, nie doszło w związku z tym do naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Ze skargi kasacyjnej nie sposób także domyśleć się, w jaki sposób sąd pierwszej instancji mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., skoro strona nawet nie sugeruje, że zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni natomiast odpowiadało wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołanie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. mogłoby stanowić prawidłowo sformułowaną podstawę kasacyjną, o ile z uzasadnienia skargi wynikałoby, jakiego dowodu nie przeprowadzono lub nie oceniono w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na niezasadność zarzutów procesowych za wiążący Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., uznać należy stan faktyczny, przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Uznano, że skarżąca jest właścicielem infrastruktury kolejowej. Infrastrukturę tę i teren, na którym jest położona, w 2004 r. oddała w dzierżawę K. P. K.-L. K. Spółce z o.o., która pełniła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej. Zarządca udostępniał linie kolejowe przewoźnikom kolejowym, w tym skarżącej. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. eksploatacji kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. Będącej jej własnością infrastruktury kolejowej używała także do przewożenia wydobytych przez siebie kopalin do własnych punktów sprzedaży oraz przewożenia własnych wagonów do naprawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Powołane zwolnienie dotyczy zatem budowli kolejowych, które muszą stanowić całość techniczno-użytkową łącznie z instalacjami i urządzeniami oraz gruntów zajętych pod te budowle, instalacje i urządzenia, budowle te muszą służyć do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, ich stan musi pozwalać na dokonywanie przewozów osób i rzeczy i ponadto muszą one być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Wskazane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym. Ustawodawca wskazał bowiem przedmioty opodatkowania, określił ich cechy i sposób wykorzystywania, warunkujące wyłączenie spod opodatkowania. Jednym z warunków jest wyłączne wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wykorzystywane". W języku polskim potocznym "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl), używać czegoś z korzyścią, pożytkiem dla siebie, użytkować (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1269), używać czegoś do określonego celu, posługiwać się czymś (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s.853). Przez wykorzystywanie budowli na potrzeby transportu kolejowego rozumieć należy w związku z tym używanie ich do wykonywania transportu kolejowego, w celu osiągnięcia celu, jakim jest wykonywanie przez uprawnionych przewoźników przewozu osób i rzeczy. Ten sposób korzystania z budowli ma być zarazem korzystaniem wyłącznym. Użycie przez ustawodawcę partykuły wyłącznie oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest zatem to, aby budowle kolejowe służyły tylko publicznemu transportowi kolejowemu. Wykorzystanie ich do jakiegokolwiek innego celu oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia. Ustawa podatkowa nie zdefiniowała także użytego w niej zwrotu "publiczny transport kolejowy". W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni tego pojęcia doszło do pewnej, jak zostanie wykazane niżej, pozornej rozbieżności. Część składów orzekających (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., II FSK 1101/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmowała, odwołując się do potocznego znaczenia słowa "publiczny", że przez publiczny transport kolejowy rozumieć należy transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z niego skorzystać, niezależnie od tego, kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to, kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Decydujące jest w związku z tym nie to, kto daną linią zarządza i ilu przewoźników wykonuje przewozy na tej linii, ale to, czy z tak wykonywanego transportu mogą korzystać wszyscy, czy tylko niektórzy (czy dotyczy on nieograniczonego kręgu osób). W części orzeczeń uznano, że przyjęcie za decydujący wyniku wykładni językowej, a pominięcie wyniku wykładni systemowej, prowadzi do wadliwego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego. Odwołując się do przepisów regulujących transport kolejowy stwierdzono, że o publicznym charakterze transportu kolejowego powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych (uprawnionych) przewoźników (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 599/09, z dnia 15 maja 2012r., II FSK 2150/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni pogląd przyjęty został przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten także podziela. Uznaje zresztą, że nie pozostaje on w sprzeczności z poglądem, że publiczny transport kolejowy to transport dostępny dla nieograniczonej liczby osób. Jeżeli linie kolejowe zostaną udostępnione uprawnionym przewoźnikom, to ci ostatni, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. Prawo przewozowe (Dz. U.z 2000r., Nr 50, poz. 601 ze zm.) obowiązani są podać do publicznej wiadomości zakres swojego działania i w zakresie podanym do publicznej wiadomości obowiązani są do przewozu osób i rzeczy (art. 3 ust. 1 Prawa przewozowego). Oznacza to, że uprawniony (w świetle przepisów ustaw o transporcie kolejowym) przewoźnik w przyjętym zakresie swojego działania obowiązany jest świadczyć usługi nieograniczonemu kręgowi osób. Ostatecznie zatem przez publiczny transport kolejowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy, w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób. Zgodnie z art. 4 ust. 9 u.t.k. przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. Podobnie zdefiniowano przewoźnika w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), dalej powołana jako d.u.t.k. (w tym wypadku przewoźnikiem był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawiony do wykonywania przewozów kolejowych). Działalność gospodarcza przewoźnika polega na wykonywaniu przewozów kolejowych osób lub rzeczy albo na udostępnianiu pojazdów (art. 43 ust. 1 u.o.t.k.). Jest ona licencjonowana. Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarządcę infrastruktury na podstawie wniosków uprawnionych przewoźników wynika z art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.t.k., a w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2003r. - z art. 10 ust. 1 i ust. 2 d.u.t.k. Powołane regulacje służą umożliwieniu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przewozu z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury kolejowej. Obowiązek udostępnienia dotyczy wyłącznie przewoźników w rozumieniu ustawy. Tylko ci przewoźnicy wykonywali transport publiczny. Powołane ustawy o transporcie kolejowym nie definiują wyrażenia "przewóz". Umowę przewozu zdefiniowano na potrzeby prawa cywilnego. Przewóz, zarówno osób, jak i rzeczy, polega na przewiezieniu rzeczy lub osób przez przewoźnika w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem na podstawie umowy (art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Oznacza to, że tylko przewiezienie rzeczy lub osób odpłatnie, w wyniku umowy zawartej między przewoźnikiem w zakresie działania jego przedsiębiorstwa a osobą zlecającą przewiezienie rzeczy będzie przewozem. Wobec braku definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym takie znaczenie należy także nadać wyrażeniu przewóz użytemu w tych ustawach, skoro reguluje ona działanie przewoźników jako przedsiębiorców. Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej obejmuje w związku z tym obowiązek udostępnienia jej przedsiębiorcy, posiadającemu odpowiednie uprawnienia (licencję, a wcześniej koncesję) w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewożeniu osób lub rzeczy w zakresie działania jego przedsiębiorstwa. Tylko w takim zakresie będzie też można mówić o publicznym transporcie kolejowym w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Nie będzie natomiast publicznym transportem kolejowym przewożenie własnych rzeczy, także wówczas, gdy czynności te wykonywać będzie podmiot posiadający uprawnienia przewoźnika. Transportując własne towary, przy wykorzystywaniu własnego taboru nie będzie on bowiem dokonywał przewozu w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym nie będzie w tym zakresie działał jako przewoźnik. Dokonane przez niego czynności, mimo wykorzystania infrastruktury kolejowej, nie będą w związku z tym publicznym transportem kolejowym. Wynik wykładni językowej i systemowej potwierdza także wynik wykładni funkcjonalnej. Poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca zwykle usiłuje zrealizować założony przez siebie cel. Skoro ogranicza możliwość swobodnego korzystania przez właściciela budowli kolejowych z przysługującemu mu prawa własności tych budowli nakazując udostępnienie ich innym podmiotom w celu wykonywania przez nie działalności gospodarczej i w celu rozwoju transportu kolejowego, to zrozumiałe jest wyłączenie opodatkowania tego typu budowli podatkiem od nieruchomości, jeżeli właściciel ostatecznie udostępnia je w całości dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, nie korzystając z nich w innym zakresie. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zatem prawidłowa. Zarzut naruszenia powołanego przepisu w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 29 ust.1-4 u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony. Powołane jako pozostające w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przepisy art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.t.k. nie przystają zresztą do tego zarzutu. Z tych względów prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wobec korzystania przez skarżącą z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych towarów (kruszywa) do własnych punktów sprzedaży, sporne budowle nie są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary skarżąca nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonuje publicznego transportu kolejowego. Nie ma natomiast znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia oddanie przez skarżącą w dzierżawę budowli kolejowych zarządcy infrastruktury. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 k.c.). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarządca infrastruktury to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym (art. 4 pkt 7 u.t.k.). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym przewoźnikom. Tym samym wydzierżawienie mu linii kolejowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu niż dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, skoro ma ona być wykorzystywana zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia nie można jednak skutecznie zarzucić sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro przewożenie przez skarżącą własnych towarów stanowiło o wykorzystywaniu budowli kolejowych także do innych celów niż publiczny transport kolejowy. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zauważyć trzeba, że także i w tym wypadku przepis ustawy podatkowej powiązano z przepisami ustawy o transporcie kolejowym, w tym także ustawy obowiązującej do 31 maja 2003r. (nie podając zresztą nawet jej pełnej nazwy, tylko skrót możliwy do odczytania tylko dzięki rozpoznawaniu innych skarg kasacyjnych strony), która w tym przypadku nie mogła mieć zastosowania. Pozostałe zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również nie zasługują na uwzględnienie. Strona zdaje się nie zauważać, że określając zobowiązanie podatkowe i nie uznając prawa skarżącej do zwolnienia podatkowego organ podatkowy w żaden sposób nie wpływał (w drodze władczej) na podejmowanie, wykonywanie czy zakończenie przez nią działalności gospodarczej (o tym stanowi powołany w skardze kasacyjnej w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz.U. Nr 173, poz. 1807). Nie jest też przedmiotem kontroli sądu prawidłowość stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do innych podatników i kontrola działania organów podatkowych co do przestrzegania zasad wynikających z przepisów o finansach publicznych. Wojewódzki sąd administracyjny może działać tylko w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza jej podmiot i przedmiot, wynikający z zaskarżonego aktu (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Poza te granice nie może także wyjść Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, nie może on bowiem rozpoznawać sprawy innej niż rozpoznana zaskarżonym wyrokiem (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Nie może on z tych samych przyczyn badać, czy inne podmioty, będące właścicielami budowli kolejowych, korzystają w sposób nieuzasadniony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym przyznawana jest im "ukryta" pomoc publiczna. Nie sposób także dociec, w jaki sposób sąd w sprawie dotyczącej określenia konkretnemu podatnikowi zobowiązania podatkowego ma oceniać, czy stosowanie tego przepisu ma wpływ na konkurencyjność podmiotów. Pomijając już nietrafność uzasadnienia tego zarzutu, odnoszącego się do konkurencyjności zarządców w sytuacji, gdy w tej sprawie podatnikiem nie jest zarządca infrastruktury, trudno jest powiązać stosowanie przepisu ustawy podatkowej z przepisem określającym definicję czynu nieuczciwej konkurencji. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.