II FSK 1313/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Anna Juszczyk – Wiśniewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 421/09 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 421/09 oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że podstawowe znaczenie w niej miało rozstrzygnięcie kwestii, czy przychód uzyskany przez skarżącego w 2002 r. z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez niego osobom fizycznym – na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., stanowi przychód z działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20 % uzyskanego przychodu. W ocenie organów podatkowych przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.681 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez nadinterpretację przepisów prawa podatkowego materialnego, a w szczególności art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i 7 oraz art. 14 u.p.d.o.f., oraz naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego odsetki od pożyczek zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych. Po wniesieniu odwołania podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem z dnia 27 listopada 2008 r. o nieuznanie za przychód kwoty odsetek w wysokości 3.600 zł należnych z tytułu pożyczki udzielonej J. Z. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13 marca 2009 r. uznał zarzuty odwołania w części dotyczącej odsetek od pożyczki udzielonej J. Z. i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określając skarżącemu wysokość zobowiązania w kwocie 22.241 zł. Zdaniem organu podatkowego otrzymane przez podatnika odsetki od pożyczek stanowiły przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, według obowiązującej skali podatkowej. Dyrektor wskazał, że fakt udzielania wielu pożyczek różnym osobom, dokumentowanie tych czynności, podejmowanie czynności w celu zabezpieczenia spłaty pożyczek, pilnowanie harmonogramu spłat, upominanie dłużników niespłacających pożyczek w terminie, dochodzenie na drodze sądowej należności z tytułu odsetek oraz zwrotu pożyczonego kapitału świadczą o zorganizowaniu tych czynności. Jak wynika z zeznań świadków do zawarcia umów pożyczek dochodziło najczęściej w miejscach publicznych, zaś o fakcie udzielania przez podatnika pożyczek przyszli pożyczkobiorcy dowiadywali się od "znajomych". Organ uznał, że brak stałego miejsca wykonywania działalności, niezatrudnianie pracowników, niereklamowanie się w środkach masowego przekazu, nie przeszkadzało w żaden sposób podatnikowi w znajdowaniu potencjalnych klientów. Organ odwoławczy uznał, że w 2002 r. podatnik otrzymał odsetki w łącznej kwocie 91.302,24 zł, których oprocentowanie było wielokrotnie wyższe niż pobierane przez banki. Przykładowo - średnie oprocentowanie kredytów konsumenckich w 2002 r. wynosiło 17,5 - 20,8 % w skali roku (wg danych na stronie www.bankier.pl), tymczasem podatnik udzielał w tym roku pożyczek z oprocentowaniem w wysokości np. 6 % w skali miesiąca, jak to wynika z umowy z J. Z. W skardze od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniósł zarzut naruszenia zasad postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisów prawa podatkowego materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14, art. 24a ust 1, art. 27 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, iż powołane przepisy stanowią podstawę do uznania, że podatnik uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż ocena, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez podatnika w 2002 r. w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, powinna być dokonana na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 z 1999 r. poz. 1178 z późn. zm.), gdyż w 2002 r. w ustawie o podatku dochodowym brak było autonomicznej definicji działalności gospodarczej. Sąd zgodził się z organami, że działalność zarobkową należy rozumieć działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku, niezależnie czy w efekcie przyniosła zysk czy stratę, zaś przesłanka ciągłości dotyczy rodzajowej powtarzalności wykonywanych czynności. Natomiast pojęcia "zorganizowania" nie należy utożsamiać wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne itp. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy wskazał, że fakt udzielania wielu pożyczek różnym osobom, dokumentowanie pożyczek, podejmowanie czynności w celu zabezpieczenia ich spłaty, pilnowanie harmonogramu spłat, upominanie dłużników nie spłacających pożyczek w terminie, dochodzenie na drodze sądowej należności z tytułu odsetek i zwrotu pożyczonego kapitału – świadczą o zorganizowaniu tych czynności. W związku z tym Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut skargi, iż działalność wykonywana przez skarżącego nie miała cechy zorganizowania, gdyż nie oznaczał swojej działalności na zewnątrz, nie zamieszczał ogłoszeń w celu pozyskania klientów, a jedynymi działaniami jakie podejmował były działania zmierzające do odzyskania pożyczonych kwot pieniężnych wraz z odsetkami. Orzekł, iż wykonywane przez skarżącego czynności związane z udzielaniem pożyczek nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie działań takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, zatrudnianie pracowników. Odnosząc się do twierdzenia skargi, dotyczącego udzielania przez podatnika pożyczek wyłącznie znajomym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że działalność gospodarcza może być prowadzona wyłącznie w kręgu znajomych i to nie pozbawia jej znamion działalności gospodarczej. Za zarobkowym charakterem działalności prowadzonej przez skarżącego przemawia również w ocenie Sądu fakt pobierania przez niego oprocentowania pożyczek, które było wyższe od oprocentowania kredytów konsumenckich udzielanych przez banki. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji orzekł, że przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia co do zakresu, rozmiarów i zorganizowania działalności skarżącego, a także wysokości odsetek od pożyczanych przez niego kwot pieniężnych wskazują, że trafne były wnioski organu co do tego, iż czynności dokonywane przez skarżącego w 2002 r., związane z udzielaniem pożyczek osobom fizycznym, ze względu na ich powtarzalność, zorganizowanie i nakierowanie na osiągnięcie zysku, stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej według stanu prawnego z 2002 r. W związku z tym prawidłowo organ stwierdził, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2002 r. z tytułu odsetek od pożyczek podlegają opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14, art. 24a ust 1, art. 27 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i w jej konsekwencji stwierdzenie, że powołane przepisy stanowią podstawę uznania, iż skarżący uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane wnikliwej ocenie i na podstawie wniosków z treści zeznań przesłuchanych świadków oraz zebranych w sprawie dokumentów organ odwoławczy prawidłowo ustalił okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002 r. zostało uregulowane przez podatnika wpłatami dokonanymi w dniach 23 października 2007 r., 27 listopada 2007 r. oraz 24 kwietnia 2008 r. – a więc przed upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – czyli przed upływem okresu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarówno wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania decyzji ostatecznej jak i decyzji nieostatecznej organu I instancji określającej wysokość zobowiązania Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w konsekwencji prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, na podstawie zebranego w sposób kompletny materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy. Wszystkie istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów – o czym była mowa wyżej. Podstawa dowodowa ustaleń została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wobec tego bezzasadny był zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że powinien zostać zastosowany, 2) art. 2 ust. 1 Prawo o działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię, 3) art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię i w następstwie tego ich niezastosowanie, mimo że powinny zostać zastosowane, 4) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo że przywołane przepisy nie powinny zostać zastosowane. Zważywszy na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 P.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 P.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 114/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 366213). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w LEX pod nr 338665). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Skarga kasacyjna w tej sprawie odbiega od wskazanych wyżej wymogów, co nie stanowi jednak podstawy do odmowy oceny zarzutów w niej zawartych. Jej autor nie wskazując na podstawy kasacyjne jak również nie powołując żadnego z przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej art. 2 ust.1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię oraz art. 17 ust. 1 i art. 30 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie, a także art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich zastosowanie. Godzi się podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w zasadzie nie kwestionuje dokonanych ustaleń faktycznych a jedynie przedstawia odmienną ich ocenę od tej, jaka została przeprowadzona przez organy podatkowe a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Dokonując jednak analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej, nabiera się przekonania, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania bądź braku zastosowania wskazanych w jej podstawie przepisów prawa materialnego, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie zasadniczo brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 1 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27 października 2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 8 lipca 2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 1 lipca 2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Skarżący formułując zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne, na co wyżej zwrócono już uwagę. W tym stanie rzeczy skoro podatnik udzielał pożyczek kilkudziesięciu osobom, czynności te były dokumentowane, podejmował czynności w celu zabezpieczenia spłaty pożyczek, monitorował spłatę pożyczek, upominał dłużników do terminowej ich spłaty, zaległości z tytułu spłaty odsetek jak i należności głównej dochodził na drodze sądowej, wysokość ustalonych odsetek przewyższała znacznie wysokość ustalonych odsetek przy kredytach konsumenckich udzielanych przez banki, to działalność taka w świetle treści art. 2 ust. 1 – Prawa działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku spełniała przesłanki jej zakwalifikowania do działalności gospodarczej. Za zasadny zatem należało uznać zarzut błędnej wykładni wymienionego przepisu. W konsekwencji nie może być mowy o błędnej wykładni i w konsekwencji zastosowaniu art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, nie zakwestionował oceny prawnej w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących wpłat na poczet zobowiązań podatkowych roku 2002 przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku I instancji, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty wskazujące na uchybienia przepisom postępowania, gdyż za takie należy uznać kwestie terminów jak i podstawy prawnej dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych, autor skargi kasacyjnej powiązał w istocie z naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczących instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tak sformułowany zarzut należało uznać za wniesiony nieskutecznie. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia, o czym była mowa wyżej, powoduje, iż zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają ściśle jej granice. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.