I FSK 2131/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. – T. Spółka z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 261/11 w sprawie ze skargi M. – T. Spółka z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. – T. Spółka z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 261/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "M." Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 29 marca 2011 r., nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "E." K. M. w N., bowiem dokonane ustalenia wskazywały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zaś udokumentowane tymi fakturami czynności faktycznie nie miały miejsca. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynikało, że firma K. M. nie miała możliwości pozyskania tak dużej ilości zużytych katalizatorów, jaka widniała na fakturach sprzedaży dla spółki "M.". Powyższe potwierdziły zeznania świadków, jak również zeznania samego K. M. Podstawę zakwestionowania przez organ I instancji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Ustalenia organów dały podstawę do stwierdzenia, że rejestr zakupu prowadzony dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. prowadzony był w sposób nierzetelny i wadliwy, czym naruszono zasady określone w przepisie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."). Ponadto organy stwierdziły, że w rejestrze sprzedaży - eksport towarów i usług oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe za okres od 01 czerwca 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. - spółka zaewidencjonowała fakturę Nr ... z 25 czerwca 2009 r. o wartości 88.138,46 zł. Natomiast w dokumentacji spółki znajdowała się faktura Nr ... z 25 czerwca 2009 r. o wartości netto 15.575 £ na sprzedaż 528 katalizatorów. Po przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z 24 czerwca 2009 r., wartość faktury wyniosła 83.138,46 zł. Powyższe spowodowało, że spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy o 5.000,00 zł. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją z 25 czerwca 2010 r. określił spółce "M." w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 53.611 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, nieuwzględniając w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał ponadto, że z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynikało, że K. M. nie posiadał katalizatorów w ilości 3.950 sztuk a także nie dokonał zakupu takiej ilości katalizatorów w 2009 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 121, art. 191, art. 193 O.p. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. 5. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a skarżąca spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury zakupu 301 katalizatorów. Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W celu ustalenia stanu faktycznego, odnośnie handlu katalizatorami, przesłuchano szereg osób. Byli to pracownicy "E." i "E." - firm należących do K. M., pracownik spółki "M.", jak również osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, demontażu pojazdów lub tam zatrudnione. Na wniosek pełnomocnika spółki przesłuchano także, właściciela kantoru wymiany walut, księgową firmy K. M., oraz K. M.. Organy objęły prowadzonym postępowaniem nie tylko pracowników K. M., ale również przesłuchały jego kontrahentów i wystąpiły do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji. W ocenie Sądu, zeznania K. M. wskazują, iż transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami, na których jako sprzedawca katalizatorów widnieje "E." K. M. nie miały miejsca między tymi podmiotami co w konsekwencji spowodowało, że spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur VAT. Z zeznań K. M. wynikało, że wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż katalizatorów dla "M." Sp. z o.o. przez przedsiębiorstwo "E." M. K. Według K. M. nie było żadnych katalizatorów, a faktury były fikcyjne, transakcje sprzedaży w rzeczywistości nie miały miejsca, a jeśli były katalizatory to ok. 10 szt. odzyskanych z demontażu pojazdów. Za faktury świadek miał otrzymać od M. G. zwrot VAT-u. Gotówka była płacona "do ręki" i nie było żadnych świadków przekazywania pieniędzy. Także kontrahenci K. M. nie potwierdzili handlu katalizatorami na taką skalę. Natomiast zeznania pracowników K. M. dowodziły, iż pracownicy nie zajmowali się skupem, przyjęciem i przywozem katalizatorów. Każdy z nich stwierdził również, że nic nie wiedział aby ich firma skupowała katalizatory. W ocenie Sądy również z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynikało, że na 28 grudnia 2008 r. K. M. nie posiadał katalizatorów, natomiast w okresie od 01 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. nie dokonał zakupów katalizatorów w ilości ponad 3 tys. sztuk (3.950 sztuk), tj. w takiej, która została wykazana na fakturach VAT wystawionych w 2009 r. spółce "M.". M. G. nie przedstawił żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów mogących potwierdzać zaistnienie transakcji zakupu katalizatorów przez skarżącą spółkę od K. M., w tym również dowodów na to, że zostały wydatkowane kwoty wynikające z kwestionowanych faktur i że faktycznie doszło do przekazania towaru wyszczególnionego w tych fakturach. Zdaniem Sądu organy wystarczająco wykazały, że transakcje zakupu katalizatorów przez spółkę "M." od K. M. nie miały miejsca. Sąd podkreślił, że w całym postępowaniu podatkowym spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że w firmach K. M. miał miejsce obrót znaczną ilością katalizatorów. Złożone w toku postępowania wnioski o przesłuchanie wskazanych przez skarżącą świadków nie potwierdziły zaistnienia spornych transakcji. Sąd wskazał na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i zaznaczył, że zmiana deklarowanego zobowiązania czy kwoty różnicy podatku poprzez decyzję organu podatkowego następuje tylko wówczas, gdy w sporządzonym przez podatnika rozliczeniu zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Tym samym aby organ podatkowy wydał decyzję, w której określi prawidłową kwotę różnicy podatku bądź zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej kwoty dokonuje weryfikacji wszystkich transakcji w miesiącu objętym rozliczeniem. Z tego względu Sąd uznał, że nie było możliwe pominięcie transakcji podatnika, dokonanych w okresie objętym postępowaniem i prawidłowo zdaniem Sądu uznano rejestr zakupu VAT prowadzony przez podatnika za nierzetelny, przez co nie mógł on stanowić dowodu w postępowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p. 6. W skardze kasacyjnej "M." Sp. z o. o., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła rażące naruszenie norm prawa, w szczególności: a) naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; b) naruszenie norm prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji przez organ podatkowy, czego Sąd nie zakwestionował. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono wnosi o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). 8.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8.3. W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis ten składa się z dwóch paragrafów. Art.134§ 1 P.p.s.a stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W skardze kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu, nie wskazano, który paragraf art.134 P.p.s.a. został naruszony. Tymczasem przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Jak natomiast wyżej już wskazano sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać podstaw kasacyjnych. 8.4. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi stwierdzić należy, zarzut ten mógłby zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy sąd I instancji oddalił by skargę pomimo stwierdzenia, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Taka okoliczność w rozpatrywanej sprawie jednak nie zachodziła. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. 8.5. Uchybienie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na kwestionowanie ustalonego stanu faktycznego. Samodzielną podstawę kasacyjną do kwestionowania stanu faktycznego mogą stanowić przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania podatkowego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano natomiast zarzuty art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 O.p. Zagadnienie kompletności podstaw kasacyjnych było bowiem przedmiotem uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2009r., I OPS 10/09. Zgodnie z treścią tej uchwały "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". 8.6. W tym miejscu należy zatem rozpatrzeć zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 O.p. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych(tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono fragmenty zeznań świadków, które w ocenie autora skargi kasacyjnej podważają stanowisko organów podatkowych. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem podważać, tak jak uczynił to autor skargi kasacyjnej, zeznań K. M., z tego powodu, że jeden ze świadków (Z. K.) zeznał, iż sprzedał w 2009r. K. M. 15 katalizatorów. Autor skargi kasacyjnej konfrontuje te zeznania, z tym fragmentem zeznań K. M., w których wyjaśnił on, że "nie było żadnych katalizatorów, a faktury były fikcyjne, jeśli były katalizatory to ok. 10 szt. odzyskanych z demontażu pojazdów". Nawet gdyby uznać, zeznania świadka Z. K. za wiarygodne to ze względu na znaczne ilości katalizatorów, które rzekomo miał zostać zbyte skarżącej (w samym 2009r. było to 3.950 sztuk katalizatorów), to wskazana prze świadka ilość sprzedanych katalizatorów w żaden sposób nie mogła uwiarygodnić, że K. M. był w stanie dokonywać transakcji na taką skalę jaka wynika z zakwestionowanych faktur. W tym miejscu zaznaczyć należy, że organy podatkowe mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów kierują się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdy tymczasem autor skargi kasacyjnej stawia w skardze kasacyjnej w żaden sposób nieuprawdopodobnione, przeczące tym zasadą, hipotezy. Trudno bowiem dać wiarę stawianej w skardze kasacyjnej hipotezie, że obrót o tak znacznych rozmiarach mógł się odbywać tylko po godzinach pracy pracowników. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zarówno zeznania K. M., jego pracowników, jak i jego kontrahentów, wyniki kontroli transakcji dokonane przez urzędy skarbowe, jak i i inne dowody zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na celu wyjaśnienie, czy firma K. M. miała możliwości pozyskania tak dużej ilości zużytych katalizatorów, jaka widniała na fakturach sprzedaży dla spółki "M.". Celem zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na wątpliwość czy strona skarżąca mogła nabyć katalizatory w tak znacznych ilościach, jakie widniały na spornych fakturach. W przedmiotowej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne, w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego, jakim była firma K. M.. Ustalenia takie były również konieczne z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami dowodów na to, że zostały wydatkowane kwoty wynikające z kwestionowanych faktur oraz że faktycznie doszło do przekazania towaru wyszczególnionego w tych fakturach. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 193 O.p. W odniesieniu do tego zarzutu stwierdzić należy, że zarówno wskazanie podstawy kasacyjnej jak i uzasadnienie tego zarzut zostały sformułowane w sposób niewystarczjący dla merytorycznego rozpatrzenia tego zarzutu. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem, który dokładnie paragraf art. 193 O.p. został naruszony. Art. 193 O.p. składa się z ośmiu paragrafów. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu ograniczając się, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stwierdzenia, że "skarżąca jest zdania, że organ naruszył swoim postępowaniem art. 121 oraz art. 191 O.p., co doprowadziło do uznania na podstawie art. 193 tej ustawy ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i wadliwe". 8.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 O.p. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano natomiast do których zarzutów zgłoszonych w skardze nie odniósł się Sąd I instancji. Tymczasem w skardze do Sądu I instancji strona sformułowała naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 121, art. 191, art. 193 O.p. Do wszystkich tych zarzutów odniósł się Sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji zawarto stanowisko zgodnie, z którym "wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p"( str. 10 uzasadnienia wyroku). 8.7. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że transakcje zakupu katalizatorów przez spółkę "M." od K. M. nie miały miejsca. 8.9. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Bezskuteczność tego zarzutu wynika przede wszystkim z tego, że nie został on w żaden sposób uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do zacytowania treści tego przepisu. Jak wyżej wskazano brak uzasadnienia zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie. 8.10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a. 8.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).