I SA/Po 131/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi S Spółki z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/St. Małek Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. wniosła (...) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący opis przyszłych zdarzeń. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek. Z uwagi na szybki rozwój prowadzonej działalności i konieczność pozyskania dodatkowego kapitału wnioskodawca zamierza założyć spółkę prawa handlowego, będącą spółką akcyjną. Do tej spółki wniesione zostanie przedsiębiorstwo handlowe wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością. Spółka akcyjna będzie korzystała z nieruchomości na podstawie odrębnych umów najmu. W świetle opisanych przyszłych zdarzeń wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie -czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Według przedstawionego stanowiska wnioskodawcy wniesienie tak określonego wkładu niepieniężnego nie będzie powodowało powstania po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), przychodem jest jedynie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Aport przedsiębiorstwa nie powoduje zatem powstania przychodu po stronie podatnika. Podkreślił wnioskodawca, iż wyłączenie z transakcji nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję "przedsiębiorstwa" określoną w przepisie art. 55(1) kodeksu cywilnego. Nieruchomości nie jest bowiem decydująca dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Spółka akcyjna będzie bowiem miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z tej nieruchomości w oparciu o odrębną umowę najmu. 1 Minister Finansów wydał (...) na podstawie przepisów art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i 6 rozporządzenia z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) -interpretację indywidualną, uznając stanowisko spółki (wnioskodawcy) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono szczegółowo regulacje prawne odnoszące się do przedsiębiorstwa w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, iż z przepisu art. 55 (1) kc wynika, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 4a pkt 3 i 4 ustawy podatkowej). Wyłączenie z masy majątkowej przekazywanej do nowo utworzonej spółki nieruchomości - pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. Nie można bowiem uznać, że nastąpi powstanie zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Interpretacja stwierdza, iż wniesiony do utworzonej spółki akcyjnej majątek nie spełnia warunków wymienionych w art. 55(1) kc i w konsekwencji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy podatkowej. Z tych względów uznano, iż w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie do nowo utworzonej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za ten wkład. Wnioskodawca na podstawie przepisu art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uznanie przedstawionego we wniosku stanowiska za prawidłowe. Wskazano, iż wyłączenie z przyszłej transakcji jedynie nieruchomości pozostaje bez decydującego wpływu dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Spółka akcyjna będzie bowiem mogła korzystać z nieruchomości na podstawie umów najmu. Wyłączenie nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane. 2 Zdaniem wnioskodawcy interpretacja narusza przepisy prawa, gdyż nie uwzględnia specyfiki przyszłych zdarzeń faktycznych, a w szczególności, iż własność nieruchomości nie będzie wpływała na możliwość samodzielnego funkcjonowania spółki kapitałowej. Minister Finansów, udzielając (...) odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka A wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawiając następującą argumentację. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki akcyjnej przedsiębiorstwo. Zakres wkładu niepieniężnego będzie obejmował w szczególności: a) nazwę przedsiębiorstwa, b) własność ruchomości, c) wierzytelności, środki płatnicze, d) wartości niematerialne i prawne, e) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) koncesje, licencje i zezwolenia, g) prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, h) bazę klientów i dostawców, i) tajemnice przedsiębiorstwa . Przedmiotem planowanej transakcji będą zatem elementy wskazane w przepisie art. 55(1) kc. Wyłączenie z tej masy majątkowej nieruchomości nie pozbawia jednak - na dzień wniesienia aportu - przedmiotu transakcji cech przedsiębiorstwa. Ocena przyszłej transakcji powinna ściśle odnosić się do danego stanu faktycznego a analiza ustawowej definicji przedsiębiorstwa powinna uwzględniać m. in. "specyfikę danego biznesu". W interpretacji nie wyjaśniono jednak, jaki wpływ na zdolność prowadzenia przez spółkę akcyjną działalności handlowej i samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym będzie miało wyłączenie nieruchomości z przedmiotu transakcji. Wyłączenie jakiegokolwiek składnika majątkowego z całego przedsiębiorstwa w świetle przepisu art. 55(1) kc nie powoduje automatycznie, iż traci ono status 3 przedsiębiorstwa. W doktrynie odnoszącej się do tych zagadnień przyjmuje się, że "w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować elementy podstawowe". Organ podatkowy pominął całkowicie istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki akcyjnej. Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie tylko nieruchomości, które nie są decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej, tym bardziej że spółka akcyjna będzie miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z nieruchomości na podstawie umów najmu. Stąd też problem własności nieruchomości jest zagadnieniem drugorzędnym. Należy wskazać, iż działalność handlowa opiera się w praktyce na nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, o czym świadczy, iż spółka na terenie kraju posiada 19 punktów handlowych, z czego tylko 6 nieruchomości stanowi jej własność. Przedstawiona wykładnia problemu wyłączenia składników majątku z przedmiotu aportu, którym jest przedsiębiorstwo, znajduje potwierdzenie we wskazanym orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Spółka stwierdziła nadto, że gdyby nawet istniały wątpliwości w zakresie kwalifikacji transakcji jako przedsiębiorstwa, to powinna być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ podatkowy, dokonując interpretacji pominął jednak całkowicie specyfikę stanu faktycznego i błędnie przyjął, iż wyłączenie nieruchomości spowoduje brak możliwości funkcjonowania grupy składników majątkowych jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Tymczasem wyłączenie nieruchomości nie zmienia tego, iż "pozostała część substancji majątkowej jest nadal zorganizowaną, funkcjonalnie niezależną i finansowo transparentną całością". Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uznał za bezpodstawny zarzut skargi, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie odniósł się do przedstawionej argumentacji. Stwierdził bowiem, iż przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na tym etapie postępowania obowiązku odniesienia się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślono, iż przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu art. 4a pkt 3 i art. 55(1) kc to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei 4 zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle tych regulacji wyłączenie z masy majątkowej (na dzień wniesienia aportu) nieruchomości, które wykorzystywane będą w prowadzonej (kontynuowanej) działalności przez nowo utworzony podmiot (spółkę akcyjną) oznacza, iż w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydzielony zespół majątkowy nie zachowa cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. W konsekwencji spowoduje to powstanie po stronie spółki przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za ten wkład. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 14b ordynacji podatkowej, Minister Finansów właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo przyszłego zdarzenia. Z kolei przepis art. 14c stanowi, iż w razie negatywnej ceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy też wskazać, iż według przepisu art. 14g w sprawach dotyczących interpretacji stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka podała, iż zamierza założyć spółkę prawa handlowego (spółkę akcyjną) i wnieść do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego swoje przedsiębiorstwo handlowe. Z przedmiotu tego wkładu zostaną wyłączone nieruchomości stanowiące jej własność. Zdaniem spółki powyższe przyszłe zdarzenia w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) nie spowodują powstania po jej Stornie przychodu do opodatkowania. Wyłączenie nieruchomości nie będzie bowiem decydujące dla 5 prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej, gdyż można je uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego. Interpretacja, oceniając negatywnie stanowisko spółki, stwierdza, iż wyłączenie z masy majątkowej nieruchomości pozbawia - na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części (art. 55(1) kc i art. 4a pkt 3 ustawy podatkowej). W konsekwencji uznano, iż opisane zdarzenia spowodują powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za wniesiony wkład. Przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7) jest nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższe oznacza, iż przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym po stronie podmiotu dokonującego tej czynności. Pojęcie przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 55(1) kc w zw. z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w szczególności m. in. nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały. Zasadnicze zatem znaczenie dla udzielonej interpretacji ma problem wyłączenia z masy majątkowej przekazywanej do nowo utworzonej spółki kapitałowej nieruchomości a w szczególności czy to wyłączenie pozbawia przekazywaną masę majątkową cech przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55(1) kc. Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim interpretacja narusza przepisy postępowania określone w rozdziale 1a działu II ordynacji podatkowej. Przepis art. 14h stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 121 § 1. Wskazany przepis określa, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze, uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na interpretację indywidualną z (...) sygn. akt 6 (...) udzieloną przez upoważniony do jej wydania organ, tj. Dyrektora Izby Skarbowej. We wskazanej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż zamierzona transakcja zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości spełnia przesłanki art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Pomimo analogicznych przyszłych zdarzeń i tożsamych regulacji prawnych, w przedmiotowej interpretacji na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych przyjęto całkowicie odmienną ocenę stanowiska strony skarżącej. Uznano bowiem, iż wyłączenie nieruchomości "pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części". Należy uznać, iż wskazane stanowisko (art. 14c § 2 o.p.) wbrew poglądowi wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Podatnicy, których prawna i faktyczna sytuacja wobec organów podatkowych jest co najmniej zbliżona, mogą oczekiwać, iż zostaną wobec nich podjęte rozstrzygnięcia o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści. Zaskarżona interpretacja nie zawiera jednak żadnego wyjaśnienia powodów, dla których odstąpienia od stanowiska zajętego w powołanej przez stronę skarżącą interpretacji. Odnosząc się do problematyki przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż interpretacja słusznie stwierdza, że "nie wystarcza zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym". W świetle przepisu art. 55(1) kc zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwią nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Według opisu przyszłych zdarzeń zawartych we wniosku, zakres wniesionego aportu będzie obejmować: 7 a) nazwę przedsiębiorstwa, b) własność ruchomości, c) wartości niematerialne i prawne, d) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, e) koncesje, licencje, zezwolenia, f) prawa z umów i zawartych porozumień, g) bazę klientów i dostawców wraz z warunkami handlowymi, h) tajemnice przedsiębiorstwa. Skarżąca wskazała, iż w związku z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością "zakłada się zawarcie długoterminowych umów najmu pomiędzy spółką a spółką akcyjną w odniesieniu do tych nieruchomości, które wykorzystywane są obecnie dla potrzeb działalności handlowej". W interpretacji nie wyjaśniono jednak powodów, dla których przekazanie przedmiotowego aportu na wskazanych warunkach będzie pozbawione cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. W szczególności nie wyjaśniono, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiłoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności jako samodzielny podmiot w ramach spółki akcyjnej, skoro dla tej działalności przewidziano przekazanie nieruchomości na podstawie określonych umów cywilnoprawnych. Z tych względów, uznając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 146 § 1 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ Katarzyna Nikodem /-/ Karol Pawlicki /-/ Stanisław Małek 8