II FSK 92/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 426/11 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., I SA/Po 426/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił I. O. (dalej: "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 19.283 zł. Rozpoznawszy odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 9.534 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości zarzucając naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnym wyliczeniu środków pieniężnych pozostających do dyspozycji, wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT – 37 za 2003 r. oraz w latach wcześniejszych oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie w wyliczeniach kwoty 2.200 zł odszkodowań, otrzymanych przez małżonków O. i niewyjaśnienie przyczyn odmowy uznania dowodów przedstawionych przez stronę za wiarygodne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że w postępowaniu w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych obowiązują szczególne zasady rozkładu ciężaru dowodowego, które mają niejako charakter dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł nieujawnionych. W następnej fazie postępowania podatkowego ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W przypadku opodatkowania takim zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek małżonków złożony w zeznaniu podatkowym, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstałe przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega odrębnemu opodatkowaniu na imię każdego z małżonków, przy uwzględnieniu majątkowego ustroju małżeńskiego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie pierwszą kwestią sporną jest kwestia błędnego ustalenia przez organ odwoławczy dochodu małżonków O. wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego za 2003 r. PIT-37 oraz takich samych dochodów wynikających z zeznań podatkowych za lata poprzednie. Skład orzekający w sprawie stwierdził, że w tej sprawie Sąd został pozbawiony możliwości weryfikacji zarzutu strony skarżącej, gdyż w aktach administracyjnych nadesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu brakuje nie tylko zeznania podatkowego PIT-37 za 2003 r., ale i takich samych zeznań za lata poprzednie. Odnośnie natomiast nieuwzględnienia przy wyliczeniach kwoty 2.200 zł uzyskanego tytułem odszkodowania w 2002 r. Sąd wskazał, iż powoływanie się w tej kwestii na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 grudnia 2008 r., nr [...] w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. jest chybione, ponieważ nie jest to decyzja ustalająca wymiar zobowiązania podatkowego, ale umarzająca szczególne postępowanie z uwagi na niespełnienie przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo podniesiono, że decyzja ta zawiera liczne i istotne merytoryczne poprawki dotyczące dochodów i wydatków małżonków O., naniesione ołówkiem, które zmieniają ustalenia dotyczące mienia zgromadzonego w 2002 r. Owe istotne zmiany w powyższej ostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. bezpodstawnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, potraktował jako błąd rachunkowy czy oczywistą omyłkę w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt [...]. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy nie rozpoznał i nie ocenił stanowiska stron oraz wykroczył swym rozstrzygnięciem poza granice rozpatrywanej sprawy oraz błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na uznaniu, że wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dowodom, organ podatkowy pozbawił Sąd możliwości weryfikacji zarzutów strony skarżącej poprzez nieujęcie w aktach sprawy jej zeznań podatkowych, podczas gdy do akt sprawy załączono zeznania podatkowe strony za 2003 r. oraz lata poprzednie. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. skutkującą niezastosowaniem tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, mocą którego art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący organ wskazał na naruszenie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania w sprawie. Przepis ten stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Został on uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału (jego sentencja) został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Okoliczność tę Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić, z uwagi na art.190 ust.1 i ust.4 Konstytucji RP, przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej, nawet wówczas, gdy skargę kasacyjną wnosi organ administracji publicznej. Nie stanowi to działania na niekorzyść skarżącego organu podatkowego (art.134 § 1 w zw. z art.193 p.p.s.a.), skoro przedmiotem kontroli jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniający skargę. Sytuacja prawna organu nie ulega pogorszeniu, skoro przy ponownym rozpoznaniu sprawy musiałby on także uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji – prawidłowości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji uwzględniającego skargę (choć- z uwagi na czas jego wydania- z innych przyczyn). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał bowiem w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto, skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46, por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., I OSK 1007/07, LEX nr 496213, I OSK 1314/08 z dnia 22 września 2009 r., LEX nr 1217997, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004 r., I CK 303/04,LEX nr 284647). Niezgodność z Konstytucją RP przepisu, stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z oceny zasadności zarzutów procesowych przedstawionych w skardze kasacyjnej. Można jedynie podkreślić, odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, że powodem stwierdzenia niekonstytucyjności art.20 ust.3 u.p.d.o.f. było niewłaściwe rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał m.in., że organ nie ustalił wartości mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy. Trudno podważyć zasadność stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku, a odnoszących się do konieczności ponownego zbadania wartości zasobów zgromadzonych w roku 2002 r. Postępowanie dotyczące zobowiązania z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł w roku 2002 zostało umorzone. Nawet skarżąc decyzję za ten rok, podatniczka nie mogłaby podważyć ustaleń dotyczących wartości mienia, jakie zgromadziła w 2002 r. Ustalenia w tym zakresie nie są zatem wiążące dla organu rozpoznającego sprawę za rok następny (wiążące jest jedynie umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego) i powinien on w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe, zachowując wszelkie uprawnienia procesowe podatnika. Wskazując na konieczność dokonania ustaleń dotyczących mienia zgromadzonego w latach poprzednich, Sąd pierwszej instancji nie naruszył w związku z tym art.134 § 1 p.p.s.a., nie wydał bowiem rozstrzygnięcia dotyczącego wprost decyzji dotyczącej roku 2002 i postanowienia o jej sprostowaniu, zwrócił jedynie uwagę na jej wadliwość. Z tych powodów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok odpowiadał bowiem prawu, choć z uwagi na czas jego wydania nie wskazano w nim na niezgodność z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji. Wobec niezłożenia do zamknięcia rozprawy przez skarżącą I. O. wniosku o zwrot kosztów postępowania, Sąd zwolniony był z obowiązku orzekania o nich (art.209 w zw. z art.210 § 1 p.p.s.a.).