III SA/Wa 384/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. spraw ze skarg B. z siedzibą w E. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. z siedzibą w E. kwotę 1371 zł (słownie tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w 2005 oraz w 2007 r. spółka B. z siedzibą w E. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") otrzymała dywidendę od Banku Z. S.A. (dalej też "płatnik"). Spółka była rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu - odpowiednio - w umowy z 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), a także Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego podatkowania (Dz. U. Nr 250, poz. 1840). Przy wypłacie dywidendy płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka nie prowadziła w Polsce zakładu w rozumieniu wymienionej umowy oraz konwencji, zaś wypłacona dywidenda nie podlegała opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Wnioskiem z 18 września 2009 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym z tytułu wyżej wymienionych wypłaconych dywidend. Uznała, że istniejące w prawie polskim zróżnicowanie opodatkowania wypłaconej dywidendy ze względu na to, czy podatnik jest, czy nie jest rezydentem w Polsce albo w innym kraju członkowskim, narusza art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) jako dyskryminujące i łamiące zasadę swobody przepływu kapitału. Trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po wniesieniu odwołań od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W., trzema decyzjami z dnia [...] marca 2010 r., uchylił decyzje Naczelnika oraz stwierdził nadpłaty i uznał, że nabycie akcji płatnika przez rezydenta Zjednoczonego Królestwa było mniej korzystne podatkowo, niż nabycie akcji przez rezydenta polskiego, co naruszało art. 56 TWE. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów z urzędu wszczął postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji Dyrektora, zaś trzema decyzjami z [...] sierpnia 2010 r. stwierdził tę nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po wniesieniu odwołań, decyzjami z dnia [...] listopada 2010 r. Minister utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcia z dnia [...] sierpnia 2010 r. Minister uznał w swoich decyzjach nadzorczych m.in., że tylko "...przeanalizowanie sytuacji prawnopodatkowej odnoszącej się do podmiotów pozostających w sytuacji porównywalnej może uprawniać do wyciągania wniosków dotyczących zaistnienia dyskryminacji naruszającej reguły art. 56 TWE, dotyczącego swobody przepływu kapitału.". Tymczasem, według Ministra, Dyrektor uznał, że pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu, od której należny byłby podatek w oparciu o art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej też "updop"), Spółka jest w sytuacji porównywalnej do rezydenta polskiego, korzystającego z ulgi przewidzianej w art. 23 tej ustawy. Z tego względu Dyrektor, w ocenie Ministra, rażąco naruszył prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Minister uznał, że opodatkowanie rezydenta pozostającego w sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki, który to rezydent nie miałby możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 updop (z powodu nieosiągania dochodu z innej działalności gospodarczej), byłoby takie, jakie zastosowano pierwotnie, przed wystąpieniem o nadpłatę. Minister powołał się tu na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-282/07 Truck Center. W takim przypadku, gdy rezydent nie osiągał innych dochodów z innej działalności gospodarczej, opodatkowanie wypłaconych dywidend podlegałoby art. 22 ust. 1 updop, z wyłączeniem zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), utrzymującej w mocy regułę z art. 23 ust. 2 updop. Odliczenie podatku przez Spółkę, określone w art. 23 ust. 1 ustawy, nie mogło być dokonane z uwagi na brak prowadzenia działalności w Polsce, skutkujący brakiem podatku ustalanego na zasadach ogólnych. Identyczna zasada dotyczyła rezydenta. Art. 22 updop nie uzależniał opodatkowania dywidend od miejsca rezydencji albo posiadania zakładu w Polsce, lecz od posiadania podatku do rozliczenia na zasadach ogólnych. Przesądzały o tym, w ocenie Ministra, art. 23 ust. 1 updop w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2006 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Ministra Spółka zarzuciła mu naruszenie: 1) Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora rażąco narusza prawo, podczas gdy w roku 2005 i 2007 istniały poważne wątpliwości co do zgodności opodatkowania dywidend z prawem wspólnotowym; 2) Art. 56 w zw. z art. 5 TWE przez uznanie, że obowiązujące w roku 2005 i 2007 przepisy krajowe nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Spółki jako nierezydenta nieprowadzącego w Polsce działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wymieniony art. 56 oraz art. 58 ust. 3 TWE, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 updop w brzmieniu do końca 2006 r., art. 22a, art. 23 updop, przepisy wymienionej wyżej ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jej art. 7 ust. 2. Uznała, że wskutek wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w ustawie, z odliczenia, o którym mowa w art. 23 updop, mogli od tej daty korzystać tylko rezydenci, i to nawet wtedy, gdy nie prowadzili w Polsce żadnej innej działalności gospodarczej. Takiej możliwości nie mieli natomiast nierezydenci z krajów członkowskich Unii. Ponadto Spółka wskazała na postępowanie Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nie objętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dyrektywa "Parent – Subsidiary"). Wskazała, że w niniejszej sprawie Spółki nie dotyczyła ta dyrektywa, gdyż posiadała zbyt niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika, a w konsekwencji nie dotyczyły jej przepisy updop implementujące tę dyrektywę. Postępowanie 2005/4751 doprowadziło do efektywnej zmiany prawa krajowego z dniem 1 stycznia 2008 r., zaś w ramach postępowania Polska przyznała, iż przepisy krajowe miały charakter dyskryminacyjny, a wskazując na mające nastąpić zmiany w tym prawie krajowym wystąpiła o zaprzestanie kontynuowania postępowania Komisji Europejskiej. Spółka wskazała też na orzecznictwo ETS (wyrok C-279/05 Amurta), a także orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych (np. wyrok tut. Sądu III SA/Wa 2059/07). Nadrzędność prawa wspólnotowego wymagała takiej wykładni przepisów krajowych, aby zapewnić realizację zasad TWE. Takiej wykładni dokonał Dyrektor przyznając Spółce zwolnienie z podatku zryczałtowanego. W odpowiedziach na skargi Minister wniósł o ich oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów w całości zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowania podatkowe, w których wydane zostały zaskarżone decyzje, toczyły się w trybie nadzwyczajnym. Zasadniczy problem w tych postępowaniach polegał zatem na prawidłowej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Minister Finansów wadliwie uznał, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. są obarczoną wadą nieważności, gdyż tkwiące w nich naruszenie prawa miało charakter rażący w rozumieniu powyższego przepisu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, które zresztą Minister – jak wynika z zaskarżonych decyzji nadzorczych – w pełni aprobuje, nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy jego oczywiste naruszenie jawi się przez proste zestawienie decyzji z danym przepisem prawa, a ponadto, gdy to naruszenie, ze względu na ciężar gatunkowy, nie może być tolerowane w praworządnym państwie. W niniejszych sprawach Minister uznał, że Dyrektor rażąco naruszył prawo, ale - po pierwsze – nie wskazał w istocie, którego przepisu to rażące naruszenie dotyczyło. Po drugie do takiego wniosku Organ nadzorczy doszedł po szczegółowej, dokładnej i wyczerpującej analizie szeregu przepisów różnych aktów prawnych, tj.: a) art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 19 , art. 22 ust. 1 i 4, art. 22a, art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, c) art. 56 w zw. z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, a także art. 58 TWE, d) wymienionej na wstępie umowy z 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych oraz Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego podatkowania – a to w aspekcie prowadzenia przez Skarżącą w Polsce zakładu w rozumieniu umowy i konwencji. Ponadto przedmiotem skomplikowanej analizy prawnej Ministra było orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. zwłaszcza wyroki: C – 315/02 Lenz, C – 282/07 Truck Center, C – 279/93 Schumacker, C – 513/04 Kerckhaert Morres. Wnioski płynące – według Ministra – z tych wyroków nie pozwalały uznać, że w roku 2005 i 2007 polskie prawo krajowe miało charakter dyskryminacyjny. Dla wykazania braku takiego dyskryminacyjnego charakteru prawa krajowego Organ nadzorczy odwołał się dodatkowo do analizy postępowania Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nie objętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, a także oficjalnego stanowiska Rzeczypospolitej Polskiej z 16 lutego 2006 r., wydanego w ramach tego postępowania w przedmiocie naruszenia art. 226 TWE. Kwestionując stanowisko Ministra Spółka także przeanalizowała wymienione przepisy, orzecznictwo ETS, wskazała dodatkowo na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, a także na skutki postępowania Komisji nr 2005/4751 dla niniejszej sprawy. W ocenie Sądu powyższe nie pozwala na wniosek, że ewentualne naruszenie prawa przez Dyrektora miało charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka", ewidentny. Dyrektor po prostu zastosował jedną z możliwych wykładni prawa. Dodatkowo jego decyzje nie stoją w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego. Zatem zasada stabilności decyzji podatkowych przeważała tu nad potrzebą wyeliminowania ewentualnie wadliwych decyzji Dyrektora z obrotu prawnego. Jeśli w ogóle były one wadliwe, to z pewnością nie w stopniu kwalifikowanym, a tylko takie kwalifikowane naruszenie prawa uzasadniałoby ich wyeliminowanie w trybie nadzorczym w ramach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Minister zastosował w swoich decyzjach ten rodzaj argumentacji, który może być analizowany tylko w decyzjach wydawanych w zwykłym trybie. Symptomatyczne jest, że właściwie w żadnym miejscu swoich decyzji nie próbuje wykazać rażącego stopnia naruszenia prawa przez Dyrektora. Co więcej – w wielu miejscach Minister godzi się ze Spółką, w tym zwłaszcza wtedy, kiedy akcentuje ona konieczność wystąpienia ewidentności naruszenia prawa przez organ dla stwierdzenia nieważności jego decyzji, ale pomimo niewykazania kwalifikowanego stopnia naruszenia prawa przez Dyrektora Minister stwierdził nieważność jego trzech decyzji. W końcu trafnie zauważa Spółka, że skoro – jak przyjął Minister powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji - rażące naruszenie prawa przez Dyrektora było tak oczywiste i jawne, to niezrozumiałe jest, dlaczego Minister przedłużał postępowania nadzorcze powołując się na "...złożony i skomplikowany charakter sprawy." (np. k. 97 akt podatkowych sprawy o sygn. III SA/Wa 386/11). Jest poza wszelkim sporem, że stan faktyczny tych postępowań był prosty i bezsporny. Zatem "złożony i skomplikowany charakter sprawy" mógł dotyczyć tylko jej aspektów materialonoprawnych. Tym samym więc Minister potwierdził ocenę prezentowaną przez Spółkę, iż decyzje Dyrektora nie mogły charakteryzować się rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na fakt, że wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie były dotknięte kwalifikowaną wadą prawną, zbędne staje się dokonywanie przez Sąd oceny, która z prezentowanych w postępowaniach nadzorczych wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa. Jak wyżej Sąd wyjaśnił – kwestia ta mogłaby być analizowana tylko w ramach postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, opartego o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje nadzorcze. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.