III SA/Wa 2059/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi P. [...] z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych w 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. [...] z siedzibą w O. kwotę 27.718 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy siedemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] września 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania P. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2007 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych Spółce w latach 2005 – 2006. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a i art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przepisy art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 2 i ust. 4, art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), a także art. 10 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm. – dalej: "Umowa polsko - norweska"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z [...] grudnia 2006 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od dywidendy, pobranego z zastosowaniem stawki 5% przez P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (skarżąca posiada 51% udziałów w kapitale zakładowym tejże Spółki) oraz B. sp. z o. o. z siedzibą w W. Skarżąca podniosła, że odkąd Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, nie powinna pobierać podatku od dywidend wypłacanych do krajów UE. Wniosek skarżącej w zakresie dotyczącym B. sp. z o. o. organ pierwszej instancji przekazał, zgodnie z właściwością, Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. 1.3. Odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty decyzją z [...] kwietnia 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powołał się na przepisy art. 10 Umowy polsko - norweskiej, art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.) oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że pobrany podatek został wpłacony na rachunek bankowy Urzędu. Płatnik złożył stosowne deklaracje (CIT – 6). Z uwagi na to, że skarżąca posiada siedzibę w Norwegii, czyli w kraju niebędącym członkiem UE, to zdaniem organu I instancji zastosowania w sprawie nie znajduje zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Norwegia, jako członek EFTA, jest bowiem członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), ale nie jest członkiem UE. Podatek został pobrany w prawidłowej wysokości, według stawki 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy polsko – norweskiej. 1.4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: - art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z - art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. – dalej: "PEOG" lub "Porozumienie"), w związku z - art. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 czerwca 1988 r. (dalej: Dyrektywa 88/361/EWG) w sprawie wykonania art. 67 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") oraz - art. 31 w związku z art. 34 Porozumienia, w związku z - art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"), w związku z - art. 87 w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z - art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady UE z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa 90/435/EWG), w związku z - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006). W ocenie Spółki, decyzja organu I instancji narusza wyrażone w PEOG zasady swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości. Powołała się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit i wyrok z 23 września 2003 r. w sprawie C-452/01 Ospelt) oraz na orzecznictwo Trybunału EFTA (wyrok z 23 listopada 2004 r. w sprawie E-1/04 Fokus Bank). Wskazała na postępowanie wszczęte przez Komisję Europejską przeciwko Polsce i innym państwom członkowskim w związku z dyskryminacyjnym opodatkowaniem dywidend wypłacanych do krajów EOG. W efekcie, od 1 stycznia 2007 r. znowelizowane zostały przepisy art. 22 u.p.d.o.p. i zwolnienie od podatku obejmuje nie tylko spółki z UE, ale także spółki z pozostałych państw EOG. Zdaniem skarżącej, przepisy u.p.d.o.p. naruszające zasady swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości określone w PEOG, należy interpretować zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. To zaś oznacza, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku dochodowego od wypłaconych jej dywidend, pobranego na podstawie przepisów krajowych, ale z naruszeniem zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. obejmować powinno bowiem także dywidendy wypłacane w latach 2005 – 2006 nie tylko podmiotom z UE, ale podmiotom ze wszystkich państw EOG. Wskazując na naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą interpretację art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., pełnomocnik Spółki powołał się na zasadę nadrzędności przepisów prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wynikającą z orzecznictwa ETS (wyrok z 5 lutego 1962 r. C-26/62 Van Gend). Dodał, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych wynika, iż organy państwa członkowskiego obowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego (powołał wyrok TK z 21 września 2004 r., K 34/03 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., I SA/Wr 1452/06). 1.5. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż wykładnia językowa art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzasadnia wniosek, że nadpłata skarżącej nie przysługuje. Wypłacone jej dywidendy w latach 2005 – 2006 nie korzystały bowiem ze zwolnienia od podatku dochodowego. A to z tej przyczyny, że skarżąca posiada siedzibę w Królestwie Norwegii, czyli w państwie niebędącym członkiem UE. Podatek został zdaniem organów odprowadzony w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 10 Umowy polsko – norweskiej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się istotnego związku z niniejszą sprawą nowelizacji przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów PEOG, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 i art. 91 Konstytucji RP. Podzielił stanowisko skarżącej co do nadrzędności przepisów prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zauważył jednak, że Dyrektywa 90/435/EWG nie zalicza się do aktów prawnych działających bezpośrednio. Wymaga implementacji. Powołał się przy tym na treść Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa UE (M.P Nr 20, poz. 359), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 4330/06) oraz art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 90/435/EWG. Następnie stwierdził, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do przyznawania zwolnień podatkowych w wyniku "szerokiego interpretowania uregulowań ogólnych" zawartych choćby w PEOG. Tego rodzaju uprawnienia przysługują jedynie ustawodawcy oraz sądom. Za niezasadne uznał w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 31 w związku z art. 34 i art. 40 PEOG, a także zarzuty naruszenia art. 1 Dyrektywy 88/361/EWG. Skarżąca nie posiada bowiem siedziby w UE, a zdaniem organu odwoławczego brak jest wiążących regulacji prawnych w stosunku do państw z EOG niebędących członkami UE. Dodał, że powołane w odwołaniu orzeczenia ETS dotyczą zagadnień innych od tego, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4284/06) wskazał na prymat wykładni językowej. Zauważył, że w świetle przepisów Konstytucji RP obciążenia podatkowe kształtuje ustawodawca, a nie organy podatkowe. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] października 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), jak i pozostające ze sobą w związku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 40 oraz art. 31 w związku z art. 34 PEOG, art. 1 Ustawy Ratyfikującej, art. 72 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006). 2.2. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przedstawił stan faktyczny sprawy, jej istotę oraz streścił wywody organu odwoławczego. Podkreślił, że organy obowiązane były dokonać interpretacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zgodnie z zasadami swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości, które zostały wyrażone w art. 40 i art. 31 PEOG. Z powołanych zasad wynika zakaz wszelkiej dyskryminacji w obszarach wynikających z nich swobód. Skoro literalne brzmienie przepisów krajowych naruszało powyższe zasady, to zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend wypłaconych Spółce został pobrany w latach 2005 – 2006 nienależnie. Zasadny jest zatem jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 2.3. Skarżąca powtórzyła, że przepisy u.p.d.o.p. wprowadzały dyskryminujące zasady opodatkowania dywidend wypłacanych do spółek posiadających siedzibę w państwach EFTA (w tym do Norwegii) w stosunku do dywidend wypłacanych polskim rezydentom. Wskazała na pierwszeństwo PEOG (umowa międzynarodowa) przed ustawą, zgodnie z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Jedną ze stron PEOG jest nadto Wspólnota Europejska i zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego przepisy PEOG mają pierwszeństwo przed przepisami u.p.d.o.p. Zakres swobód przepływu kapitału oraz przedsiębiorczości wyrażonych PEOG jest przy tym tożsamy z odpowiednimi swobodami wyrażonymi w TWE. Powołując się na art. 6 PEOG oraz art. 3 ust. 1 Umowy o utworzeniu Organu Nadzorującego oraz Trybunału EFTA (OJ L 344, 31 stycznia 1994 r., s.3), skarżąca wskazała na konieczność dokonywania wykładni zgodnej z orzecznictwem ETS (wyrok C-170/05 w sprawie Denkavit). Powtórzyła, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów krajowych jest niezgodna z zasadami swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości. Przepisy PEOG stanowią zdaniem autora skargi część polskiego porządku prawnego od 2004 r. 2.4. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zasadniczej argumentacji przedstawionej w odwołaniu, dotyczącej sprzeczności przepisów u.p.d.o.p. z postanowieniami EOG. Pominął nadto opinię prof. Cezarego Mika, załączoną do pisma skarżącej z 11 lipca 2007 r., na którą kilkakrotnie powołał się autor skargi w dalszej części uzasadnienia. Powtórzył nadto zasadnicze elementy argumentacji z postępowania podatkowego. Także co do konsekwencji wszczęcia przez Komisję Europejską postępowania przeciwko Polsce i innym państwom członkowskim w związku z dyskryminacyjnym opodatkowaniem dywidend wypłacanych do państw UE. Rozwijając zarzuty skargi jej autor powołał się na orzeczenia wskazane w odwołaniu oraz na orzeczenia Trybunału EFTA z 10 grudnia 1998 r. (E-9/97) i z 20 maja 1999 r. (E-6/98), a także wyroki ETS z 14 lutego 1995 r. (C-279/93), z 29 kwietnia 1999 r. (C-311/97) i z 13 grudnia 2005 r. (C-446/03). Z orzecznictwa ETS oraz Trybunału EFTA wynika bowiem, że państwa członkowskie wykonując swoje kompetencje w zakresie opodatkowania bezpośredniego, obowiązane są działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego, unikając dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w ramach UE oraz EOG. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na ugruntowane stanowisko co do nadrzędności przepisów prawa wspólnotowego nad przepisami prawa krajowego i konsekwencji tego stanu rzeczy. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że skarżąca powtórzyła zasadniczo zarzuty i argumentację prezentowane w postępowaniu podatkowym. Dodał, powołując się na art. 128 ust. 2 PEOG, że stosowna umowa powinna zostać ratyfikowana lub zatwierdzona przez wszystkie Umawiające się Strony zgodnie z ich własnymi procedurami. Ratyfikowanie umowy międzynarodowej bez jej ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, nie może zostać uznane za spełniające hipotezę art. 91 Konstytucji RP. Zarzuty skargi uznał organ odwoławczy za nieuzasadnione z uwagi na brak jednoznacznego związania Polski postanowieniami PEOG oraz zasady interpretacji prawa podatkowego. Przepisy prawa wspólnotowego nie zawierają zdaniem organu regulacji kompletnych i precyzyjnych odnośnie spółek z EOG. 4. W piśmie procesowym z 26 lutego 2008 r., podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, skarżąca wskazała na publikację PEOG w Dzienniku Urzędowym UE. Konsekwencją tego jest jej bezpośrednie stosowanie lub co najmniej dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z przepisami PEOG, także przez organy podatkowe. Załączyła nadto potwierdzające jej stanowisko pismo Ministerstwa Finansów z 19 września 2007 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 6.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy co prawda wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006), ale jego istotą jest kwestia ewentualnego zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych skarżącej dywidend na podstawie przepisów PEOG. Pierwszorzędne znaczenie dla sprawy ma przy tym kwestia obowiązywania w Polsce przepisów PEOG w latach 2005 – 2006, tj. w czasie, gdy skarżącej wypłacane były dywidendy. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mogą mieć jednocześnie przepisy prawa wspólnotowego, gdyż postanowienia PEOG obowiązywały przed 1 maja 2004 r. co do zasady we wszystkich państwach UE i EFTA. Zgodnie zaś z postanowieniami umowy z 14 października 2003 r. dotyczącej udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym (dalej: "umowa o rozszerzeniu EOG z 14 października 2003 r.", wymienione wyżej państwa zwane zgodnie z art. 1 tej umowy "Nowymi Umawiającymi się Stronami" złożyły wniosek o przystąpienie do Układu o Utworzeniu Europejskiego Obszaru Gospodarczego, podpisanego w Porto 2 maja 1992 r. (Dz. Urz. UE 1994, L 1, str. 1), realizując tym samym postanowienia art. 128 tegoż Układu (PEOG) oraz art. 5 i art. 6 Traktatu Ateńskiego (Akcesyjnego) z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). 6.2. Zdaniem organów podatkowych, podatek dochodowy został pobrany zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 Umowy polsko – norweskiej. Zastosowania w sprawie nie miały zaś przepisy PEOG i zwolnienie od podatku przysługujące podmiotom podlegającym opodatkowaniu w państwach EOG (w tym Norwegii). Skarżąca konsekwentnie twierdzi natomiast, że decydujące znaczenie dla prawidłowej (korzystnej dla niej) wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy przypisać postanowieniom PEOG w związku z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli w dniu 14 października 2003 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 1375). Ustawa ta (dalej: Ustawa Ratyfikująca) weszła w życie 23 czerwca 2004 r. Organy podatkowe nie zajęły w swoich decyzjach stanowiska co do obowiązywania w Polsce postanowień PEOG, także w świetle Ustawy Ratyfikującej. 6.3. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, Spółka stawia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także naruszenia przepisów prawa materialnego. W piśmie procesowym z 26 lutego 2008 r. wskazuje nadto na opublikowanie PEOG w Dzienniku Urzędowym UE, co jej zdaniem powoduje, iż przepisy PEOG powinny być bezpośrednio stosowane w Polsce na podstawie art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a przynajmniej fakt ten powinien mieć decydujący wpływ na korzystną dla Spółki wykładnię art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Sprawa ma zatem złożony charakter, a jej podłożem jest kwestia obowiązywania na terytorium Polski przepisów PEOG po 1 maja 2004 r., w szczególności w latach 2005 – 2006. Zauważyć jednocześnie należy, że przepisy art. 22 u.p.d.o.p. zostały zmienione pod wpływem między innymi stanowiska Komisji Europejskiej, ale zmiany weszły w życie od 1 stycznia 2007 r. Z powodu braku stosownych przepisów przejściowych, regulacje zawarte w przepisach art. 22 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie mogą zaś działać wstecz. 6.4. Stan faktyczny sprawy jest zasadniczo bezsporny. Spółka otrzymała dywidendy pomniejszone o wartość podatku dochodowego. Wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż uważa, że zmiana przepisów art. 22 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., powinna zostać wprowadzona od 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE. Ponieważ tego nie uczyniono, to wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006) należy jej zdaniem dokonywać w zgodzie z zasadami swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości, które wynikają zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i przepisów PEOG. Organy podatkowe utrzymują zaś, że podatek od wypłaconych skarżącej dywidend został pobrany w prawidłowej wysokości, a jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny. Odrzucają przy tym opinię prawną załączoną przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego. Poglądy skarżącej przedstawione w tejże opinii oraz przywołanym przez Spółkę orzecznictwie nie mają zdaniem organu odwoławczego znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Organy koncentrują bowiem swoją uwagę na wykładni językowej art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006). Przyjmują nadto, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy PEOG oraz przepisy prawa wspólnotowego. Mają natomiast zastosowanie przepisy art. 10 Umowy polsko – norweskiej i stąd opodatkowanie wypłaconych skarżącej dywidend według stawki 5%. Bezsporne przy tym jest, że zasadne byłoby pobranie podatku od wypłacanych skarżącej dywidend z zastosowaniem postanowień Umowy polsko – norweskiej, gdyby nie znajdowały w sprawie zastosowania zasady prawa wspólnotowego oraz przepisy PEOG, w tym art. 31, art. 34 i art. 40. 6.5. Z dyspozycji przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006) wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 20 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (20% w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. – zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. 6.6. W świetle art. 31 (1) PEOG, w ramach postanowień Porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli Państw Członkowskich WE i Państw EFTA na terytorium któregokolwiek z tych Państw. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli jednego z Państw Członkowskich WE lub Państw EFTA ustanowionych na terytorium któregokolwiek z tych Państw. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału 4, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 34 akapit drugi, na warunkach ustanowionych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Z dyspozycji art. 34 PEOG wynika natomiast, że na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału [2 - dopisek Sądu] spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego WE lub Państwa EFTA i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na terytorium Umawiających się Stron są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność Państwa Członkowskiego WE lub Państwa EFTA. Przez "spółki" rozumie się spółki prawa cywilnego lub handlowego, w tym także spółdzielnie, oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem spółek, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Zgodnie z art. 40 PEOG, w ramach postanowień Porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia między Umawiającymi się Stronami w odniesieniu do swobody przepływu kapitału należącego do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Państw Członkowskich WE lub Państw EFTA, jak również dyskryminacja ze względu na przynależność państwową lub miejsce zamieszkania lub miejsce lokaty kapitału. Załącznik XII zawiera postanowienia niezbędne do wykonania niniejszego artykułu. 7.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszyły nadto przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c) u.p.p.s.a., do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. 7.2. Organy nie ustaliły bowiem, czy i od kiedy przepisy PEOG weszły do krajowego porządku prawnego, na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (art. 300 TWE). Pominęły skutki przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej wynikające z przepisów Traktatu Akcesyjnego (Aktu Ateńskiego) z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 864). Nie odniosły się do postanowień art. 1 Ustawy Ratyfikującej. Pominęły przy tym decyzje Rady UE, które wiążą swoich adresatów. Odmówiły zastosowania przepisów umowy międzynarodowej (stowarzyszeniowej) i przepisów prawa wspólnotowego, ale nie uzasadniły swojego stanowiska w sposób wystarczający. Naruszyły tym samym przepisy postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych wynika przy tym z błędnego poglądu, iż nie są one uprawnione do dokonywania oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa międzynarodowego (wspólnotowego), choć organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą w kwestii nadrzędności przepisów prawa wspólnotowego nad przepisami prawa krajowego. Wskazał jednak, że Dyrektywa 90/435/EWG nie posiada cechy bezpośredniej skuteczności i wymaga implementacji. Powyższe wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dopiero odpowiadając na skargę organ odwoławczy powołał się na art. 128 ust. 2 PEOG i zauważył, że ratyfikowanie umowy międzynarodowej bez jej ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, nie może zostać uznane za spełniające hipotezę art. 91 Konstytucji RP. Zajęcie stanowiska w kwestii obowiązywania w kraju przepisów PEOG także w czasie, gdy pobierany był podatek od dywidendy, dopiero w odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione, a nadto nie do końca trafne, gdyż organ nie odniósł się w żaden sposób do publikacji PEOG oraz umowy o rozszerzeniu EOG z 14 października 2003 r. w Dzienniku Urzędowym UE i wpływu tego faktu na stan prawny obowiązujący w kraju. Pominął niżej powołane decyzje Rady. Nie odniósł się nadto do kwestii związanych z obowiązywaniem na terenie kraju przepisów PEOG, przepisów umowy o rozszerzeniu EOG z 14 października 2003 r. i związanych z tym konsekwencji. Pominął konsekwencje przyjęcia całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. 7.3. Organy podatkowe pominęły konsekwencje niewłaściwej implementacji przez krajowego prawodawcę Dyrektywy 90/435/EWG (zmienionej Dyrektywą Rady z 22 grudnia 2003 r. 2003/123/WE) w związku z przepisami PEOG oraz art. 1, art. 5 i art. 6 Traktatu Akcesyjnego (Aktu Ateńskiego) oraz art. 1 Ustawy Ratyfikującej, czego skutkiem było nieuprawnione przyjęcie, że w latach 2005 – 2006 dywidendy wypłacane przez krajowego podatnika podmiotowi norweskiemu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na innych zasadach od opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom mającym siedzibę w UE. 7.4. Organy nie zauważyły nadto, że pomimo braku publikacji umowy o rozszerzeniu EOG z 14 października 2003 r. w krajowym Dzienniku Ustaw, Polska korzystała po wejściu do UE, tj. od 1 maja 2004 r., z pomocy finansowej krajów EFTA (mechanizm Finansowy EOG oraz Norweski Mechanizm Finansowy). Pomijając nawet pozostałe kwestie związane z art. 10 TWE, za niedopuszczalną uznać należy taką oto sytuację, że pomimo braku stosownej publikacji w kraju umowy o rozszerzeniu EOG z 14 października 2003 r., Polska korzystała z dobrodziejstw związanych z zawarciem tejże Umowy, ale odmawia stosowania pozostałych jej postanowień i przepisów PEOG tylko z tej przyczyny, że nie została ona opublikowana w krajowym Dzienniku Ustaw. 7.5. Pomimo wskazanych wyżej uchybień Sąd uznał, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W realiach niniejszej sprawy nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa. Uchybienia organów, aczkolwiek mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie wyczerpują jednak przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl., a także powołany przez organ odwoławczy wyrok z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.). 7.6. Zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz brak stosownego uzasadnienia dla odmowy zastosowania przepisów prawa wspólnotowego, przepisów PEOG i pominięcie przepisów regulujących kwestie związane z tymczasowym stosowaniem PEOG, należy zdaniem Sądu uznać za uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że z treści decyzji Rady z 30 marca 2004 r. dotyczącej tymczasowego stosowania Umowy w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym i tymczasowego stosowania czterech związanych umów (Dz. U. UE 2004/368/WE) wynika, iż PEOG rozszerza rynek wewnętrzny na Państwa EOG EFTA, a do czasu zakończenia procedur niezbędnych do wprowadzenia w życie Umowy o rozszerzeniu EOG, konieczne jest tymczasowe stosowanie począwszy od 1 maja 2004 r. umowy o rozszerzeniu EOG i czterech umów związanych w celu utrzymania prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w ramach EOG (5). Organy nie wykazały, że powyższa decyzja Rady nie wiąże Polski i nie ma znaczenia dla niniejsze sprawy. Z treści (2) Decyzji Rady (2006/377/WE) z 6 grudnia 2005 r. w sprawie zawarcia Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, oraz czterech porozumień powiązanych (Dz.U.UE.L.06.149.28) wynika przy tym, że Umowa rozszerzająca EOG i umowa w sprawie Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2004 – 2005 wraz z wymienionymi protokołami (1), były tymczasowo stosowane od 1 maja 2004 r. na podstawie porozumień w formie wymiany listów pomiędzy Wspólnotą a każdym z państw EOG EFTA oraz zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 2004/368/WE z 30 marca 2004 r. (Dz. U. L 130 z 29 kwietnia 2004 r., str. 1). Skoro wymienione decyzje Rady wiążą swoich adresatów (wszystkie kraje UE i EFTA), to oznacza, że w procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane były uwzględnić wykładnię językową art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową. W konsekwencji obowiązane były przyjąć, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w tym PEOG, niedopuszczalne jest dyskryminujące traktowanie takich podmiotów jak skarżąca, mających siedzibę w krajach EFTA. Z Memorandum of Understanding (dalej: MoU) wdrażania mechanizmu finansowego EOG 2004 – 2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtenstein, Królestwem Norwegii (Państwa EFTA) a Rzeczpospolitą Polską (Państwo – Beneficjent) wynika, że Umowa o rozszerzeniu EOG ma zastosowanie od 1 maja 2004 r. MoU wchodzi w życie z dniem podpisania. Organy nie wykazały, że postanowienia MoU nie obowiązywały na terenie kraju w latach 2005 – 2006. Mocą Umowy o rozszerzeniu EOG z 14 października 2003 r. (art. 1) "postanowienia Układu EOG ze zmianami (...), będą wiążące dla Nowych Umawiających się Stron (w tym Polski) na tych samych warunkach, na jakich są wiążące dla Dotychczasowych Umawiających się Stron oraz na warunkach kreślonych w tejże umowie. 7.8. Z art. 300 ust. 7 TWE wynika, że umowy zawarte zgodnie z warunkami określonymi w tym artykule wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie. Skoro zatem w Polsce obowiązywały przepisy PEOG (przynajmniej tymczasowo) także wówczas, gdy pobierany był podatek od dywidend wypłacanych skarżącej, to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać poglądowi przedstawionemu przez ETS w przywołanym przez skarżącą wyroku z 14 grudnia 2006 r. (Sprawa C-170/05 Denkavit, LexPolonica 1065402). W świetle zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz przepisów art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, za niedopuszczalne należy uznać dyskryminujące traktowanie skarżącej tylko z tej przyczyny, że posiada ona siedzibę w Norwegii (państwo należące do EFTA i EOG), a nie w jednym z państw członkowskich UE. W konsekwencji, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu pobranej przez polską spółkę (płatnika) dywidendy, która została wypłacona skarżącej, należy uznać za zasadny, jeżeli podatek został pobrany i odprowadzony przez podmiot krajowy. Tymczasowe stosowanie od 1 maja 2004 r. we wszystkich państwach UE i EFTA Umowy o rozszerzeniu EOG z 14 października 2003 r. (zob. art. 1 – 2) powoduje, że odmowa zastosowania jej postanowień może zostać uznana za naruszenie nie tylko przepisów prawa wspólnotowego (art. 300 ust. 7 TWE oraz zasady pierwszeństwa i efektywności tego prawa), ale także naruszenie art. 9 Konstytucji RP, z którego to przepisu wynika, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (por. wyrok NSA z 26 marca 2003 r., I SA/Łd 1707/02, ONSA 2004/1/37). 7.8. Dodać należy, że przedstawione wyżej rozważania, a także uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r., prowadzą do wniosku, że także w Polsce obowiązywały przepisy PEOG, a w konsekwencji zakaz dyskryminacji spółek (podmiotów) z EOG poprzez naruszenie zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości. Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie u.p.d.o.p. (druk 773) wynika bowiem, że zmiana związana była z prowadzonym przez Komisję Europejską postępowaniem o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4751), między innymi w stosunku do Polski w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki polskie. Pomimo tego, że brak jest w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. stosownej wzmianki dotyczącej EOG i EFTA (jest stanowisko co do Konfederacji Szwajcarskiej) to jednak wskazano, że Polska jako państwo członkowskie UE, zobowiązana jest do przestrzegania przepisów umów zawartych między UE a państwami trzecimi. 7.9. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe błędnie przyjęły, że w latach 2005 – 2006 przepisy PEOG nie obowiązywały w krajowym porządku prawnym. Argumentacja organu odwoławczego przedstawiona w odpowiedzi na skargę jest spóźniona i niepełna. Organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek z uwagi na znaczny stopień zawiłości niniejszej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że w sposób rażący naruszyły prawo. Pomimo zaś tego, że co do zasady sądy administracyjne nie mogą zastępować organów administracji publicznej i to nie tylko wówczas, gdy organy odstąpiły od obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokonania jego oceny, ale także wtedy, gdy organy te uchylają się od zajęcia stanowiska w kwestiach mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, LEX nr 50 129), to w realiach niniejszej sprawy Sąd postanowił zająć stanowisko także co do wykładni prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. 8.1. Realizując dyspozycje art. 141 ust. 4 u.p.p.s.a. Sąd wskazuje, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006 należy dokonywać w sposób kompleksowy, z zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego, w tym przepisów PEOG (art. 40), które obowiązywały w Polsce także w latach 2005 – 2006. Naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego jest dyskryminujące traktowanie w realiach niniejszej sprawy podmiotu posiadającego siedzibę (rezydencję dla celów podatku dochodowego) w Norwegii, tj. w państwie będącym członkiem EFTA i EOG. Implementacja przepisów Dyrektywy 90/435/EWG powinna bowiem zostać dokonana w związku z postanowieniami PEOG, które obowiązywały tymczasowo w Polsce i pozostałych państwach przystępujących do UE od 1 maja 2004 r., stosownie do postanowień umowy rozszerzeniu PEOG z 14 października 2003 r. oraz decyzji Rady z 30 marca 2004 r. (2004/368/WE), do której odwołuje się także decyzja Rady z 6 grudnia 2005 r. (2006/377/WE). Organ podatkowy obowiązany jest każdorazowo odnieść się należycie do argumentacji strony (podatnika), jeżeli uznaje ją za chybioną. Stanowisko przedstawione w załączonej do akt podatkowych opinii specjalisty z zakresu prawa europejskiego (w tym podatkowego) jest zaś stanowiskiem skarżącej. Jeżeli poglądy podatnika nie są aprobowane, to należy wyjaśnić z jakich względów. Podkreślenia wymaga, że organy administracji publicznej zobowiązane są stosować przepisy prawa wspólnotowego, w tym dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych lub odmawiać zastosowania przepisów prawa krajowego w przypadku ich niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego (jeżeli występuje element transgraniczny). 8.2. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. Podkreślenia wymaga, że w skład tego dorobku prawnego weszły umowy międzynarodowe, których stroną jest UE (w tym PEOG) oraz zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. zasadniczo dualistyczny. Składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego (krajowego). Przy tym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Źródłem obowiązującego porządku prawnego są zarówno przepisy Konstytucji RP, jak również przepisy Traktatu Akcesyjnego (Aktu Ateńskiego) z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej – zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP – zaakceptowaliśmy jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę Trybunału (ETS), wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu Trybunału (ETS) przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art. 90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa, bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego ustawodawcę w rozdziale III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem unijnym zawarte są w art. 91 Konstytucji RP. 8.3. Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Szczególnie wówczas, gdy wykładni przepisów krajowych należy dokonywać na tle przepisów prawa wspólnotowego. 8.4. Od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r. Skoro z art. 128 PEOG w związku z art. 1, art. 5 i art. 6 Traktatu Ateńskiego (Akcesyjnego) wynika, że konsekwencją wstąpienia Polski i pozostałych dziewięciu państw do Unii Europejskiej było przystąpienie do EOG, to wykładni przepisów prawa krajowego należy dokonywać w zgodzie z przepisami art. 10, art. 43, art. 48, art. 56 i art. 300 TWE, uwzględniając poglądy wyrażone przez ETS w wyroku z 14 grudnia 2006 r. C-170/05 Denkavit oraz w wyroku z 19 stycznia 1982 r. C-8/81 Ursula Becker. Zarówno Polska, jak i pozostałe państwa przystępujące do UE od 1 maja 2004 r., przystąpiły do wszystkich umów stowarzyszeniowych, w tym do PEOG, co wynika wprost z art. 5 i art. 6 Traktatu Akcesyjnego. Niedopuszczalna jest wykładnia przepisów prawa krajowego w sposób sprzeczny z postanowieniami Traktatu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 zał) oraz TWE. O skutkach braku należytej implementacji dyrektyw w świetle orzecznictwa ETS (bezpośrednie obowiązywanie i stosowanie) wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 134 § 1, art. 135, a także art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.