I SA/Op 263/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. określającą Spółce z o.o. A z/s we [...] w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 413 zł. Jak ustalono, podstawowym przedmiotem działania Spółki z o.o. A jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy oraz morski. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę za okres 1.07.2009 r. - 31.08.2009 r. ustalono, iż w rozliczeniu za sierpień 2009 r. dokonała ona nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury VAT z dnia 8.08.2009 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. na zakup płytek gresowych i listew ceramicznych na kwotę netto 1.197,61 zł i VAT-263,47 zł z uwagi na niewyjaśnione przez podatnika różnice w wymiarach płytek. Organ uznał, że Spółka nie wykazała, by powyższy zakup miał związek z czynnościami opodatkowanymi. Po zakończeniu postępowania kontrolnego Spółka złożyła korektę deklaracji za sierpień 2009 r., zgodną z ustaleniami kontroli w tym zakresie. W korekcie tej wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w kwocie 3.911 zł, podatek należny z tytułu dokonanych dostaw w kwocie 14.527 zł, oraz podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 14.940 zł. W związku z tym na koniec okresu rozliczeniowego wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.324 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zweryfikowaniu danych zawartych w skorygowanej deklaracji decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 413 zł, w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu 4.324 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż nie stwierdził w zakresie dotyczącym rozliczenia za sierpień 2009 r. żadnych nieprawidłowości, natomiast obowiązany był uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ za poprzednie okresy rozliczeniowe. Jak wykazało bowiem prowadzone za czerwiec 2009 r. postępowanie kontrolne, rozliczenie podatku za ten miesiąc było wadliwe. Organ I instancji zakwestionował w postępowaniu prowadzonym odnośnie tego miesiąca prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z dwóch faktur, wystawionych przez K. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C", Skup Surowców Wtórnych, Gospodarka Odpadami, Auto Handel, Auto Części w [...], które miały dokumentować zakup katalizatorów (odpowiednio 592 i 415 sztuk). Uznano, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tylko czynności, które faktycznie nie miały miejsca. W ocenie organu, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego za czerwiec 2009 wynikało, że firma K. M. nie miała możliwości pozyskania takiej ilości zużytych katalizatorów, jaka widniała na fakturach sprzedaży wystawionych Spółce A, co potwierdzały zeznania świadków, m.in. pracowników firm należących do K. M., osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, jak również zeznania właściciela firm C i D – K. M.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 53.611 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w kwocie 8.845 zł. To z kolei skutkowało koniecznością skorygowania rozliczenia podatku za kolejny miesiąc, czyli lipiec 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. określił za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 55.055 zł (w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 59.990 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł (w miejsce deklarowanej nadwyżki w kwocie 3.911 zł). Zatem wskutek zmian w rozliczeniu miesiąca lipca 2009 r. kwota do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy nie wystąpiła, stąd konieczna była zmiana zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, w którym pełnomocnik spółki domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił decyzji naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, a to art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] oraz art. 121, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: [O.p.]. W uzasadnieniu odwołania wskazano na bezzasadne, zdaniem pełnomocnika, zakwestionowanie faktu przeprowadzenia w poprzednich okresach czynności udokumentowanych fakturami, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Takie działanie organu uniemożliwiło stronie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wnioskowanej, która w rzeczywistości podatnikowi przysługuje. Nadto zarzucono, że organ I instancji podważając zasadność wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, co w sposób niekorzystny wpływa na sytuację podatnika i narusza podstawową zasadę prowadzenia postępowania określoną w art. 121 O.p. oraz przeczy obowiązkom wynikającym z treści art. 191 O.p. Według pełnomocnika, wydaną decyzję organ uzasadnia między innymi przytoczeniem fragmentów z protokołów przesłuchania świadków, wskazując jedynie okoliczności niekorzystne dla podatnika lub mające charakter informacji ogólnych. Jako przykład podano zeznania K. S., które zdaniem pełnomocnika, podważają złożone wcześniej zeznania K. M. - kontrahenta Spółki A. Odnosząc się natomiast do zeznań Z. B. pełnomocnik podniósł, iż organ I instancji nie chciał zauważyć, że świadek wskazuje na nieuczciwość K. M. w zakresie prowadzonej dokumentacji oraz rozliczeń z kontrahentami. Zdaniem pełnomocnika, także zeznania W. K. podważały wiarygodność świadka K. M., który zmierzał do podważenia wiarygodności swoich kontrahentów w celu uchronienia się od odpowiedzialności. Organ jednak nie wziął tego pod uwagę, chociaż zdaniem pełnomocnika, zeznania i dowody podatnika, którego wiarygodność jest podważana, nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na zeznania R. R., które jego zdaniem były kolejnym przykładem na to, że pracownicy nie mieli dokładnej wiedzy dotyczącej działań podejmowanych przez K. M. w ramach prowadzonej działalności, zwłaszcza, że świadek ten stwierdził, iż nie brał udziału we wszystkich transakcjach między A a firmami K. M., oraz wskazał, że odzyskane katalizatory ktoś od szefa odbierał, ale nie wie kto to. Dalej podważając wiarygodność K. M. oraz jego niedbałość w prowadzeniu dokumentacji, pełnomocnik odwołał się do zeznań M. R. oraz I. M. i Z. K. W ocenie pełnomocnika, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przez firmę K. M. "przechodziła" duża ilość złomu, w tym części samochodowych oraz katalizatorów, lecz nie zostało to odpowiednio udokumentowane. To z kolei pozwala, zdaniem pełnomocnika, z dużym prawdopodobieństwem wnioskować, że sprzedaż katalizatorów miała miejsce i odbywała się po godzinach pracy pracowników, czy otwarcia firmy K. M.. W jego ocenie z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób wyraźny, iż transakcje miały miejsce. Nadto pełnomocnik podniósł, iż organ nie wziął pod uwagę dowodu z pism urzędów skarbowych - Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy - potwierdzających transakcje z innymi podmiotami oraz pominął materiał dowodowy potwierdzający, iż transakcje z zagranicznymi kontrahentami z Wielkiej Brytanii czy Niemiec miały również miejsce, co - zdaniem pełnomocnika - stanowi naruszenie art. 121 i 191 O.p. Dlatego też nie ma podstaw dla przyjęcia, by kwestionowane transakcje były fikcyjne, a prowadzone księgi podatkowe nierzetelne (art. 193 § 1). Postępowanie takie narusza zasadę wyrażoną w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów nie może przekształcić się w samowolę. Musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł, tj. opierać się na całym materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej. Organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową oraz ocenić łącznie zebrane dowody. Tymczasem w wydanej decyzji organ nie wskazał, którym z zeznań świadków daje wiarę, a którym nie, a jedynie poprzestał na wybiórczym i korzystnym dla siebie cytowaniu części zeznań świadków. Postępowanie organu, w którym daje on pierwszeństwo zeznaniom świadka, który wystawiał za osoby trzecie faktury, który nie przyznaje się, iż skupował katalizatory i unika odpowiedzi na pytania pełnomocnika Spółki w czasie przesłuchania, pomijając np. dowody takie jak pisma urzędów skarbowych potwierdzających dokonanie transakcji o tym samym charakterze z innymi przedsiębiorcami (pisma Naczelników US w Chrzanowie i Trzebnicy), narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. zobowiązującą organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak przekonującej argumentacji powoduje, że ustalenia organu są dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ obowiązany jest przede wszystkim prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia zarzutów pełnomocnika i uchylenia skarżonej decyzji i skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 29.03.2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 25 czerwca 2010 r. decyzji, w której określił on za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 55.055 zł (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 59.990 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł (w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia na sierpień 2009 r. w wysokości 3.911 zł). Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., poprzez przyjęcie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za bezprzedmiotowe na gruncie rozpatrywanej sprawy. Stwierdził, iż kwestia nieuznania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ w rozliczeniu miesiąca czerwca 2009 r. nie dotyczyła bezpośrednio miesiąca sierpnia 2009 r. i nie stanowiła przedmiotu orzekania w sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zasadniczo w skardze powtórzone zostały zarzuty i przywołana na ich uzasadnienie argumentacja pełnomocnika z odwołania. Po przytoczeniu bardzo obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnomocnik polemicznie ustosunkował się do dokonanej przez organy oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, akcentując te fragmenty, które jego zdaniem dowodziły odmiennych wniosków od wyprowadzonych przez organy, co jego zdaniem czyni ocenę wszystkich zebranych w sprawie dowodów fragmentaryczną i wybiórczą. Przytaczając przykłady zeznań poszczególnych świadków wywodził, że ich ocena nakazuje z wielką ostrożnością podchodzić do zeznań K. M., który ma interes prawny w wykazywaniu nieistnienia kwestionowanych transakcji, gdyż w ten sposób sam unika opodatkowania. Pełnomocnik wskazywał również na nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji przez K. M., na zeznaniach którego organy w przeważającej mierze oparły ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Podważa to całkowicie jego wiarygodność i winno doprowadzić organy do bardziej wnikliwej i całościowej oceny zebranych dowodów, które bez wątpienia prowadzą do wniosku, że nabywanie katalizatorów odbywało się po godzinach pracy pracowników czy otwarcia firmy K. M., który dopiero wówczas prowadził dalszy obrót posiadanym towarem. Skarżąca podtrzymała też zarzut naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkującego bezpodstawnym uznaniem prowadzonych przez skarżącą ksiąg za nierzetelne (art. 193 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i niepodzielajac żadnego z zawartych w skardze zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Określa je art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowiący, iż skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, lub też nieważność postępowania, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zatem tylko takie formy działania sądu administracyjnego zostały przewidziane w/w ustawami, co powoduje całkowitą bezzasadność wniosku skargi zmierzającego do podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3 a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organy obu instancji nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za sierpień 2009r., a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące lipca 2009 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec (a wcześniej także za czerwiec 2009 r.) miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia 25 czerwca 2010 r. określającej skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokości, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lipca 2009 r. w wysokości 3.911 zł, a kwota ta była inna, niż określona decyzją organu podatkowego za czerwiec 2009 r. (0 zł), to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art.21 § 3 a O.p., do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji czerwcowej. Skoro bowiem uległa zmianie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wpłynęło to na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu, a mianowicie w sierpniu 2009 r. Reasumując, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1894/09, ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług, określająca w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest wiążąca w zakresie swych ustaleń dla organów podatkowych wydających decyzje w stosunku do następnych miesięcy. Dodatkowo podkreślenia wymaga – co słusznie ocenił Dyrektor Izby - że zarzuty zawarte w skardze nie mają bezpośredniego odniesienia do zaskarżonej decyzji. Odnoszą się one natomiast do ustaleń faktycznych i postępowania dowodowego dotyczącego lipca 2009 r. (a także czerwca 2009 r.). Z tego też względu podniesione zarzuty naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 121, art. 191, i 193 O.p. nie mogą odnieść zamierzonego skutku przy ocenie zasadności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1682/09). Zwrócił na to uwagę także NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdzając, iż "w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc następny nie jest dopuszczalne podnoszenie zarzutów odnoszących się do prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie tego podatku za miesiące poprzednie". Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Uzupełniająco Sąd wskazuje, iż skarga wniesiona przez skarżącą od decyzji dotyczącej lipca 2009 r. została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 262/11.