I SA/Wr 1203/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. S. (dalej strona, podatnik, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 107.942 zł, z tytułu sprzedaży: - ½ udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr [...]; - ½ udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działki nr od [...]do [...], nr od [...]do [...]oraz nr [...]. Przedmiotowe nieruchomości są położone we wsi S., gmina K. W. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji podał, że skarżący zbył udziały we wskazanych nieruchomościach w dniu 25 kwietnia 2002 r., za kwotę 1.079.420 zł, na rzecz A Sp. z o.o. w L. (dalej jako spółka), której jednym ze wspólników był skarżący, mając ½ udziału w kapitale zakładowym. W akcie notarialnym stwierdzającym zawarcie umowy zawarto oświadczenie spółki, że kupowane nieruchomości będą dołączone do prowadzonego w S. przez spółkę gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu sprzedaży przedmiotowe działki były przedmiotem decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] (nr [...]), pozwalającej na wyłączenie ich z użytkowania rolniczego na cele nierolnicze, jak również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obrębu S. przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz infrastrukturę. Przeznaczenie działek wynikało ze zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w K. W. z dnia 28 marca 2002 r. nr XLVII/343 (Dziennik Urzędowy Województwa Dolnośląskiego z dnia 5 czerwca 2002 r., Nr 123, poz. 1727). Organ podatkowy wskazał następnie, że znaczna część z przedmiotowych działek została przez spółkę sprzedana na rzecz indywidualnych inwestorów pod budowę, a w każdym przypadku, zgodę na sprzedaż podejmowało Zgromadzenie Wspólników spółki z udziałem skarżącego. Ponadto organ podatkowy podniósł, że spółka prowadziła na wskazanych gruntach działalność budowlaną, uzyskując w dniu 19 maja 2005 r. pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego na działce [...]. W takim stanie sprawy, organ podatkowy uznał, że sprzedaż udziałów we wskazanych nieruchomościach nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), gdyż wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, jak też ich przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową oraz infrastrukturę pozbawiło je charakteru rolnego, przy czym doszło także do faktycznej zmiany sposobu użytkowania działek. Organ podatkowy argumentował również, że skarżący, zbywając dla spółki grunty, a później jako jej wspólnik, podejmując decyzję odnośnie ich dalszej sprzedaży na cele budowlane, miał świadomość od samego początku co do ich faktycznego przeznaczenia. Wydając decyzję organ pierwszej instancji podkreślił ponadto, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, ani wyjaśnień przemawiających za zwolnieniem przychodu ze sprzedaży z opodatkowania, a także nie potwierdził, że przychód ten został przeznaczony na cele mieszkaniowe, o których z kolei mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odwołaniu skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji: a) naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, na skutek pozbawienia strony prawa do zajęcia stanowiska w sprawie, po tym jak skarżący uzyskał kserokopie dokumentów zawartych w aktach sprawy, jak również na skutek wydania decyzji w dniu [...]., pomimo, że stronę zawiadomiono o zakończeniu postępowania dopiero w dniu 30 listopada 2007 r.; b) obrazę art. 188 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego w postaci przesłuchania strony; c) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120-123 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni wymienionego przepisu ustawy dochodowej, że konsekwencje w zakresie opodatkowania w przypadku utraty przez grunt statusu rolnego, co nie nastąpiło w dacie sprzedaży, ponosi podatnik; d) naruszenie art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), poprzez uznanie sprzedaży zorganizowanej części gospodarstwa rolnego za sprzedaż nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego, zarówno formalnoprawne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz przeznaczenie ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, a także faktyczna sprzedaż działek przez spółkę na te cele, jak również prowadzenie na spornych gruntach działalności gospodarczej wskazywały, że w związku ze sprzedażą działek przez stronę, utraciły one rolny charakter, w skutek czego ich sprzedaż spółce nie była zwolniona od podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz stwierdzenie wynikającej stąd nadpłaty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, zarzucając: a) oczywistą obrazę art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony prawa do ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie, po przeprowadzeniu całości postępowania dowodowego oraz po doręczeniu zawnioskowanych kserokopii z akt sprawy przed wydaniem decyzji i wydanie decyzji, pomimo wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania do dnia 30 listopada 2007 r., w celu umożliwienia skorzystania stronie z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej i niesanowanie tego braku w postępowaniu odwoławczym; b) oczywistą obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie zaoferowanego wniosku dowodowego – o przesłuchanie strony, w konsekwencji prowadzące do niewyjaśnienia istoty sprawy; c) rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine u.p.d.o.f. oraz art. 120-123 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie dla potrzeb niniejszego postępowania jego rozszerzającej, a zatem niedopuszczalnej wykładni, w szczególności poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe utraty statusu gruntu rolnego nienastępującej w dacie sprzedaży ponosi podatnik, w sytuacji gdy nabywca gruntu, dokonujący kolejnej sprzedaży, dopiero w tej dacie uzyskał wyraźne oświadczenie woli kupującej osoby fizycznej, iż zamierza zmienić sposób przeznaczenia gruntu, tj. zabudowy mieszkalnej; d) naruszenie art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.o.p.d.f. oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 461 Kodeksu Cywilnego, poprzez uznanie sprzedaży gruntów, wchodzących w skład zorganizowanej części gospodarstwa rolnego za sprzedaż nieruchomości w rozumieniu u.p.d.o.f, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w szczególności uznanie (bez podstawy prawnej), iż za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się wyłącznie obszar użytków rolnych związany z prowadzeniem tego gospodarstwa; e) art. 7 ust. 1 ustawy z 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez uznanie, wbrew zapisowi expressis verbis, że przeznaczenie gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne poza planem zagospodarowania przestrzennego jest możliwe; f) art. 32 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzeczeniem TK z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 i wyrokami z: 13 lutego 2001 r., K 19/99, 12 czerwca 2002 r., P 13/01, 20 listopada 2002 r., k 41/02 oraz w zw. z interpretacją Ministra Finansów Nr SP4/SP1/8012-133/444/03/KW/WG z dnia 1 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 12 maja 2003 r.), skierowaną do Dyrektorów Izb Skarbowych poprzez pominięcie nadrzędnego celu działania organów podatkowych, jakim jest jednolite stosowanie prawa podatkowego i tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, wywiedzionym z art. 2 Konstytucji; g) art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez przyjęcie, że skoro do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy, powyższe może stanowić podstawę do podjęcia działań przez zarząd w tym zakresie, a ponadto, obrazę art. 104 kpa oraz 106 k.p.a. w zw. z art. 120-126 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nielegalnym przyjęciu, iż zgoda na przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntów rolnych i leśnych na inne cele lub odmowa jej wyrażenia, nie jest rozstrzygnięciem tego rodzaju sprawy, co do istoty w rozumieniu art. 104 k.p.a. dokonanym przez ministra (wojewodę), a jest w to miejsce stanowiskiem lub opinią formułowaną w trybie art. 106 k.p.a. w ramach współdziałania organów, z których tylko jeden rozstrzyga później sprawę swoją decyzją, wywodząc z powyższego negatywne konsekwencje dla podatnika, w rezultacie przyjęcie – odmiennie od systemowego rozwiązania – iż kolejność czynności nie jest ściśle uszeregowana i odmienna od przyjętej, tj.: ustalenia w planie – decyzja określająca warunki wyłączenia – faktyczne wyłączenie gruntów z produkcji przez ich właściciela (posiadacza) przez zaniechanie dotychczasowego sposobu ich wykorzystania gruntu; h) obrazę art. 120-126 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wbrew zasadzie równości wobec prawa i ścisłego oraz klarownego stosowania przepisów daninowych, a przede wszystkim – poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy i wydanie decyzji w tych warunkach z naruszeniem chronionego przepisami ustawowymi interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W., odpowiadając na zarzuty skargi, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powyższą skargę oddalił wyrokiem z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 520/08. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie od podatku ma miejsce w razie łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego oraz przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organ odwoławczy do zajęcia stanowiska, że przez sprzedaż udziałów w nieruchomościach, grunty te utraciły swój rolny charakter, ponieważ spółka dokonywała szeregu sprzedaży działek na cele budowlane, które wcześniej nabyła od skarżącego na podstawie umowy z dnia 25 kwietnia 2002 r. Zbycia te miały charakter częstotliwy i masowy, a sama spółka działała w celu sprzedaży wskazanych nieruchomości jako działek budowlanych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były uzasadnione zarzut naruszenia art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, a jego środek dowodowy (przesłuchanie strony) zmierzał do udowodnienia okoliczności, wykazanej już innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2058/08, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny w treści uzasadnienia swojego wyroku wskazał, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie skoncentrował się na ocenie zamiaru spółki związanym z przeznaczeniem spornych nieruchomości rolnych na inne cele niż rolne, a pominął ocenę tych okoliczności, które były związane ze sprzedażą nieruchomości przez skarżącego. Ponadto sąd drugiej instancji podkreślił, że przyjęcie daty sprzedaży, jako decydującej dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie przychodu ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas, gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że przeszkodą do ustalenia w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego faktycznego przeznaczenia gruntu na inną działalność niż działalność rolnicza nie stoi stwierdzenie w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, iż stanowiące przedmiot umowy grunty przeznaczone na cele rolnicze. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie wiążą się z koniecznością ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a stwierdzenie okoliczności faktycznych decydujących o przeznaczeniu gruntu i to w związku ze sprzedażą. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu kasacyjnego, należało zatem wyjaśnić jakie było przeznaczenie gruntu i czy w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny lub leśny. Ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny zostać szczególnie wnikliwie omówione ze względu na to, że strona skarżąca powoływała okoliczności i dowody przeciwne – świadczące o tym, że grunty te zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. Nie wyjaśniono także, czy skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze. Nie wyjaśniono czy i w jakim zakresie skarżący, jak i spółka uzyskały informację w tym zakresie. Nie wyjaśniono również czy nabywca (spółka) na gruntach włączonych w skład gospodarstwa rolnego faktycznie prowadziła działalność rolniczą, czy też zamiarem nabywcy było przeznaczenie gruntów na inne cele niż prowadzenie działalności rolniczej. Ustalenia w tym zakresie mogły doprowadzić do potwierdzenia lub zaprzeczenia utraty charakteru rolnego gruntów stanowiących przedmiot sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA / Wr 892 / 10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i nakazał organowi podatkowemu uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy K. W. o informacje dotyczące procesu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. oraz do Powiatowego Zakładu Katastralnego we W. o informacje dotyczące prac geodezyjnych i podziału geodezyjnego działki nr [...]. Organ ten na podstawie otrzymanych informacji uznał, że skarżący wraz z drugą stroną dokonanej w dniu 25 kwietnia 2002 r. transakcji sprzedaży nieruchomości nie mieli zamiaru zachowania rolnego charakteru gruntów będących przedmiotem tej sprzedaży, lecz przeciwnie, podjęli szereg działań zmierzających do zmiany przeznaczenia tych gruntów na cele budowlane. Zdaniem organy tym samym spełniona została przesłanka negatywna wyłączająca możliwość zastosowania, w odniesieniu do przychodu podatnika ze zbycia tych nieruchomości, zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze z dnia 14 czerwca 2011 r. skarżący zarzucił wskazanemu wyżej rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia: a) art. 122 i art. 123 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności niezgodnie z wytycznymi i poglądami prawnymi zawartymi w wydanych przez orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; b) naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decydujące znaczenie o zmianie przeznaczenia gruntów przeznaczonych do sprzedaży mają czynności podziałowe, podjęte przez podatnika na rok przed dokonaną czynnością sprzedaży, co stanowi - zdaniem skarżącego - oczywiste przekroczenie granic dopuszczalnej legalnej wykładni przepisu. Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego, a także o nakazanie zwrotu podatnikowi nienależnie wpłaconych organowi kwot wynikających z decyzji. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie zastosował się wskazań sądów administracyjnych i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego okoliczności związanych ze sprzedażą gruntów i z wykorzystaniem ich przez nabywcę. Zarzucając w szczególności arbitralność działania organu podatkowego podniósł, że nie mógł wykazywać braku przesłanek do wyłączenia stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż organ nie prowadził żadnych czynności dowodowych zmierzających do wykazania, że grunty w wyniku sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru. Wyraził ponadto opinię, że niewykonalnym jest ustalenie zamiaru nabywcy bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jego organu, bądź bez wyjaśnienia kwestii prowadzonej działalności rolniczej. Skarżący zaznaczył, że o utracie rolnego charakteru nie decyduje treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz czynności faktyczne wykonane w związku z realizacją (istniejącego) zamiaru zmiany przeznaczenia. Skarżący stwierdził ponadto, że dokonany podział geodezyjny działki nie był obliczony na wywołanie skutku określanego przez organ odwoławczy, lecz miał ułatwić poddzierżawianie gruntów rolnych oraz rozliczanie przez współwłaścicieli poziomu nakładów i zysku z poszczególnych części gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Przywołując natomiast przykład dotyczący prowadzonych w okresie lat 2005-2011 prac nad zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości G., skarżący podniósł, że prowadzenie prac nad uchwaleniem planu nie przesądza o tym, kiedy nowy plan wejdzie w życie, ani czy w ogóle zostanie uchwalony. Na zakończenie powołał się także na brak swojej wiedzy na temat uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał w szczególności, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (dotyczący uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi S.) nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący wiedział o zmianie przeznaczenia współposiadanych przez siebie gruntów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący już w dniu 25 kwietnia 2001 r. podjął prace geodezyjne na działce nr [...], w wyniku czego wyznaczono na niej 60 mniejszych działek, natomiast formalny podział został dokonany już przez spółkę. Podkreślił także organ, że wbrew twierdzeniom skarżącego, sądy administracyjne orzekające w sprawie nie zakwestionowały dotychczasowych ustaleń w sprawie, a nakazały jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, co też wypełnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Nie można także zapominać, iż w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia także z wyrokiem kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeto i uwzględnić należy również art. 190 p.p.s.a, stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W istocie zatem aktualne rozstrzygnięcie winno było uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA / Wr 892 / 10, opartą na wykładni prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2058 / 08. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że we wskazanym powyżej wyroku tut. Sądu z dnia 15 listopada 2010 r. podniesiono, że "w pierwszej kolejności należało wyjaśnić jakie było przeznaczenie gruntu i czy w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny lub leśny. Ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny zostać szczególnie wnikliwie omówione ze względu na to, iż strona skarżąca powoływała okoliczności i dowody przeciwne – świadczące o tym, że grunty te zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. Utraty charakteru rolnego gruntów w związku ze sprzedażą nie można było uzasadniać okolicznościami faktycznymi, które były podejmowane przez ich nabywcę – zmiana w późniejszym okresie przeznaczenia gruntu na cele inwestycji budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż działek gruntu na te cele. Zdaniem NSA z opisu stanu faktycznego nie wynika aby odtworzony został stan faktyczny w tym zakresie. Nie wyjaśniono czy skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze. Nie wyjaśniono czy i w jakim zakresie skarżący, jak i Spółka uzyskały informację w tym zakresie. Nie wyjaśniono również czy nabywca (Spółka) na gruntach włączonych w skład gospodarstwa rolnego faktycznie prowadziła działalność rolniczą, czy też zamiarem nabywcy było przeznaczenie gruntów na inne cele niż prowadzenie działalności rolniczej. Ustalenia w tym zakresie mogły doprowadzić do potwierdzenia lub zaprzeczenia utraty charakteru rolnego gruntów stanowiących przedmiot sprzedaży." Kierując się dokonaną powyżej wykładnią prawa należało bezdyskusyjnie stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala Sądowi na obecnym etapie postępowania wyczerpująco rozważyć nakreślonego przez Sąd kasacyjny zagadnienia czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2002 r. utraciła ona charakter rolny. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie przeprowadził dotychczas postępowania dowodowego, które miałoby stwierdzić, czy grunty te zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz czy bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. W rzeczywistości uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczyło się do zebrania informacji odnoszących się do przebiegu procesu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz terminów prowadzenia prac geodezyjnych i podziału geodezyjnego działki nr [...]. Zdaniem Sądu nie zachodzą, i nie zachodziły wcześniej, przeszkody uniemożliwiające organom podatkowym przeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków: M. W. (byłego prezesa zarządu spółki), J. P. (likwidatora spółki) i R. J. (drugiego ze wspólników spółki), a także z przesłuchania strony, na okoliczności nie tylko czy skarżący i zarząd spółki w dacie sprzedaży wiedzieli o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze, ale zwłaszcza czy spółka na gruntach włączonych w skład gospodarstwa rolnego faktycznie prowadziła działalność rolniczą. Nic nie stało również na przeszkodzie aby o dokumenty mogące świadczyć o prowadzeniu takiej działalności rolniczej zwrócić się do likwidatora spółki. Na marginesie wskazać trzeba, iż sam fakt uiszczania podatku rolnego nie przesądza o prowadzeniu na tej nieruchomości działalności rolniczej, gdyż opodatkowaniu podlega wyłącznie prawo do gruntów rolnych, bez względu na rodzaj czy wielkość prowadzonej na tych gruntach działalności. Reasumując zatem powyższe uwagi powiedzieć trzeba, iż jedynie wnikliwe i dogłębne rozważenie przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania odwoławczego wskazanych problemów może pozwolić prawidłowo ocenić czy w sprawie mamy do czynienia z przesłankami uzasadniającymi zwolnienie podatkowe przewidziane w przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oparto na treści art. 152 p.p.s.a., zaś koszty zasądzono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz.1348 ze zm.).