I SA/Łd 1085/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 11.217 (jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A spółka z ograniczoną odpowiedzialności w O. (pożyczkobiorca), zawarła 23 lutego 2009 r. z B spółką z ograniczoną odpowiedzialności w T. (pożyczkodawcą) odpłatną umowę pożyczki 20.000.000 zł. W dniu 6 marca 2009 r. A złożyła deklarację PCC-3 z tytułu zawarcia w/w umowy, w której określiła należny podatek na 400.000 zł, przy zastosowaniu stawki 2%. W tym samym dniu spółka dokonała wpłaty podatku na konto [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Następnie spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z korektą deklaracji PCC-3. We wniosku wskazała, że podatek uiszczony w związku z uzyskaniem od B sp. z o. o. oprocentowanej pożyczki został zapłacony niesłusznie z uwagi na fakt, że w/w zdarzenie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej "u.p.c.c.") pożyczka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. W ocenie organu podatkowego strony umowy, a zwłaszcza spółka B, przy wykonywaniu niniejszej czynności nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jej działania (wystawianie faktur, złożenie korekt) miały na celu jedynie uprawdopodobnienie prawa wnioskodawcy do żądania stwierdzenia nadpłaty. Art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mógł mieć zastosowania z uwagi na fakt, że z tytułu umowy żadna z jej stron nie była opodatkowana VAT lub z niego zwolniona. Od tej decyzji spółka A złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. przez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że pożyczkodawca udzielając pożyczki nie był z tego tytułu zwolniony z VAT. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. W ocenie organu samo posiadanie statusu podatnika VAT nie wystarczy, by móc skorzystać z powyższego wyłączenia, niezbędne jest bowiem, by przynajmniej jedna ze stron czynności cywilnoprawnej była opodatkowana VAT lub zwolniona z tego podatku w związku z tą czynnością. Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 8 ust. 1 (definicja usługi), art. 43 ust. 1 pkt 1 (zwolnienie z opodatkowania usługi pośrednictwa finansowego) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") organ stwierdził, że udzielenie oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile przy wykonywaniu tej czynności podatnik działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odwołując się do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ ocenił, że spółka B, przy udzieleniu pożyczki spółce A, nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż do zakresu działalności gospodarczej tej spółki nie należy świadczenie usług pośrednictwa finansowego (usługi udzielania pożyczek świadczonych poza systemem bankowym). Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotowa pożyczka była czynnością incydentalną, jednorazową, świadczoną poza płaszczyzną prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że w chwili zawierania umowy obie strony, mimo posiadania statusu czynnych podatników VAT, zachowały się jakby udzielana pożyczka nie następowała w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Obrót został wykazany dopiero w korekcie z dnia 25 lutego 2010 r. Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem i w skardze do Sądu podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy wyrażającą się w przyjęciu, że udzielenie pożyczki nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej przez pożyczkodawcę pomimo tego, że pożyczka była oprocentowana, a jej wypłata nastąpiła z konta firmowego pożyczkodawcy oraz przez przyjęcie, że o zakwalifikowaniu czynności, jako dokonanej w charakterze podatnika VAT, decydujące znaczenie ma przedmiot działalności gospodarczej uwidoczniony w KRS. 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez: a) odmowę zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w wyniku wadliwego uznania, że: - pożyczkodawca udzielając skarżącej pożyczki nie działał w charakterze podatnika VAT; - dokonując czynności przedmiotowo zwolnionej z podatku pożyczkodawca nie był z tego tytułu zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnej. b) wadliwą wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że spośród ogółu czynności wykonywanych przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej możliwe jest wyodrębnienie czynności wykonywanych sporadycznie i przyjęcie, że dokonując takich czynności podatnik nie działa w charakterze podatnika VAT. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka argumentowała, że decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT, przy wykonaniu przedmiotowej czynności, mają dwie okoliczności, a mianowicie: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatność czynności. Jak wskazała skarżąca oba te warunki zostały spełnione. Podkreślono też, że odmiennie niż w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, w sytuacji podatnika osoby prawnej (spółki prawa handlowego) w zasadzie nigdy nie występuje tzw. sfera prywatna, gdyż spółka nie ma prywatnego majątku (majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej). Każda zatem odpłatna czynność podatnika VAT będącego osobą prawną musi być uznana za wykonaną w charakterze podatnika VAT, nawet jeżeli czynność została wykonana tylko jeden raz, gdyż wymóg częstotliwości dotyczy całości działalności podatnika a nie poszczególnych czynności na te działalność się składających. Wskazano też, że każdy podatnik ma prawo do złożenia korekt deklaracji, jeżeli w danym momencie wadliwie ocenił skutki podatkowe wynikające z dokonywanych przez niego czynności. Korekta deklaracji VAT złożona przez spółkę B (pożyczkodawcę) nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, tym samym skarżąca miała prawo do złożenia ze swej strony korekt deklaracji PCC- 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Istotą rozpoznawanej sprawy jest ocena, czy w świetle poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących czynności pożyczki udzielonej na rzecz Skarżącej – A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. przez B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. znajduje zastosowanie art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że nie podlegają niniejszemu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a stosownie do art. 43 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług umowa pożyczki jako usług pośrednictwa finansowego korzysta z takiego zwolnienia. W tym kontekście rozstrzygające staje się uznanie bądź nie, że sporna umowa pożyczki została po stronie pożyczkodawcy dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy, negatywnie ustosunkowując się do tej kwestii, miały na uwadze okoliczność, że czynność ta została dokonana jednorazowo, a ponadto, że nie została wskazana w przedmiocie działalności uwidocznionych w Krajowym Rejestrze Sądowym pożyczkodawcy jako rodzaj prowadzonej przez niego działalności. W ocenie Sądu taka kwalifikacja przedmiotowej czynności nie jest poprawna. Trafnie wywodzi bowiem Skarżąca, iż kwota udzielonej pożyczki, a była to suma znacząca – 20000000 złotych, pochodziła ze środków zgromadzonych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i jej służąca. Ponadto wypłacona została z konta bankowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i udzielona została – co ma szczególne znaczenie – za wynagrodzeniem. Prawidłowa wydaje się być zatem konstatacja, że decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności. Na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie budzi wątpliwości fakt, że pożyczkodawca jest podmiotem gospodarczym o szerokim spektrum działalności, posiadającym duże możliwości w zakresie rozszerzenia zakresu swojej działalności, tak więc zapis z rejestru sądowego należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów. Co dalej niezmiernie doniosłe, nie można wykluczyć sytuacji, że w dalszym okresie prowadzonej przez siebie działalności Spółka będzie świadczyła usługi przedmiotowego rodzaju. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym "w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana (...). Podkreślić tutaj należy, że nie jest konieczne faktyczne kontunuowanie (prowadzenie częstotliwe), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Kraków 2011, s. 224). Jako błędne określa się zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreśla się w literaturze, "prowadzić to może z jednej strony do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony do bezpodstawnego wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT" (por. komentarz do art. 15 J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). W tym ujęciu niezwykle doniosłe znaczenie ma nadużywanie tzw. koncepcji Armbrecht do wyłączania pobocznych transakcji wykonywanych przez podatnika z opodatkowania poprzez uznanie, że nie są one wykonane "przez podatnika działającego w takim charakterze" (por. wyrok TS UE z dnia 4 października 1995 w sprawie C-291/92, Finanzamt Ülzen przeciwko Dieter Armbrecht). Należy pamiętać, że pożyczkodawca jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dokonana czynność stanowi jedynie rozszerzenie owej działalności poprzez świadczenie nowej usługi. Nie sposób bowiem uznać, że czynność ta została dokonana poza prowadzoną działalnością, mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa czynność pożyczki dotyczyła aż 20 000000 złotych i została udzielona za wynagrodzeniem. Innymi słowy, wydaje się, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana czynność dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stanowiła takiej działalności z uwagi na swój jednorazowy charakter. Organy powinny zatem wykazać, że przedmiotowe udzielenie pożyczki nie wiązało się z prowadzoną przez pożyczkodawcę działalnością, w szczególności w kontekście treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w części, w której przewiduje on, iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem czynności, które wykonane zostały jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 829/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia29 czerwca 2010 r., II FSK 395/09). W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich wykładni w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). ds