III SA/Wa 198/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec B. S.A. (Skarżący) oraz po wszczęciu postanowieniem z [...] maja 2010r. postępowania podatkowego, określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT) do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2007r. w wysokości 865 zł. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że Skarżący ujął w rejestrze zakupów za listopad 2007r. faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. z tytułu rat leasingowych za używanie samochodów osobowych, których łączna wartość netto wynosiła 150.482,09 zł, podatek VAT 33.107,93 zł, z czego jako podatek podlegający odliczeniu Skarżący wykazał kwotę 2.979,48 zł. Organ pierwszej instancji przywołał treść art. 86 ust, 2 pkt 1 lit. a), 86 ust. 3 i 86 ust 7 oraz art. 90 ust. 2, 3, 4 ustawy o VAT. Wskazał, że Skarżący stosował do rozliczenia podatku VAT współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w wysokości 9 %, a podatek naliczony podlegający odliczeniu w związku z opłatą rat leasingowych został przez niego obliczony według wzoru : kwota podatku VAT na fakturach zakupu (33.109,93 zł.) x 9 % co dało kwotę do odliczenia 2.979,48 zł. Organ podniósł, że w jego ocenie, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT – w odniesieniu do przypadków w nim określonych – modyfikuje definicję podatku naliczonego zawartą w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wskazując, że kwotą podatku naliczonego stanowi nie cały wykaz na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% powyższego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6000 zł. na jeden użytkowany samochód. Oznacza to, że podatek naliczony podlegający odliczeniu w związku z opłatą rat leasingowych powinien zostać prawidłowo obliczony według wzoru : kwota podatku na fakturach zakupu x 60 % x 9% czyli 33.109,93 zł, x 60% x 9 % co w konsekwencji powinno dać kwotę 1.878,92 zł. Wobec powyższego organ uznał, że Skarżący w deklaracji VAT – 7 za listopad 2007r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 1.191,66 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz 86 ust. 7 ustawy o VAT, alternatywnie, w zakresie normy prawnej określonej w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT jako stanowiącej definicję podatku naliczonego, nieuwzględnienie nadrzędnej zasady systemu VAT tj, zasady neutralności podatku VAT i niezastosowanie wykładni prowspólnotowej oraz bezpośrednio postanowień Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. (nr 2006/112/WE ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa) w szczególności art. 1 oraz 168 lit. a) tejże Dyrektywy, co miało wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko, że w jego ocenie przysługuje mu prawo do odliczenia 9% wartości podatku naliczonego wykazanego na każdej fakturze leasingowej, do momentu osiągnięcia limitu 6000 zł. odliczonego podatku. Podniósł, że ustawodawca przepisem art. 86 ust. 7 ustawy o VAT dokonał wyłącznie technicznego ograniczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu, przyjmując, że całkowite odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur odnoszących się m.in. do samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu jest ograniczone do kwoty 6000 zł. Wyjaśnił, że w żadnej sytuacji nie nastąpił przekroczenie ustanowionego ustawowo limitu 6000 zł., do wysokości którego podatnicy mają prawo dokonać odliczenia w przypadku leasingu samochodu osobowego. W ocenie Skarżącego przyjęcie wykładani art. 86 ust. 7 ustawy o VAT zastosowanej przez organ oznaczałoby, że ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji art. 168 lit. a) Dyrektywy, co uprawniałoby podatników do jego bezpośredniego zastosowania z pominięciem ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Wskazał, że wprowadzenie ograniczenia w zakresie rozumienia pojęcia "kwota podatku naliczonego" zawartego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i prowadzi do istotnego naruszenia zasady neutralności podatku VAT i błędnej implementacji przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego. Z racji natomiast, iż przepisy Dyrektywy są w tym zakresie precyzyjne i jasne, Skarżący ma prawo do ich bezpośredniego stosowania z pominięciem regulacji krajowych, które są nieprecyzyjne i budzą kontrowersje interpretacyjne. Wskazał, że przyjmując wykładnię ograniczającą definicję podatku VAT naliczonego w ramach art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, ze względu na charakter prowadzonej działalności nie ma prawa do odliczania pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością, to dodatkowo: a. zmuszony jest do ponoszenia kosztu 40% nieodliczalnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu opłat leasingowych ponoszonych w związku z wykorzystaniem samochodów osobowych oraz b. traci możliwość ujęcia wyłączonej kwoty podatku VAT w bieżących kosztach podatkowych, przy jednoczesnej niemożności ujęcia tej kwoty jako elementu wartości początkowej samochodu, którą można by rozpoznać w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Decyzją z [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że iż prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu raty leasingowej podlega ograniczeniu w trybie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, tj. wynosi 60 % kwoty wykazanej na fakturze, nie więcej jednak niż 6000 złotych. Ponadto z uwagi na fakt, że nabyte usługi leasingu samochodów osobowych były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych i opodatkowanych, powyższe limity zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podlegają dalszemu ograniczeniu w oparciu o wskaźnik ustalonej proporcji. Nie podzielił poglądu Skarżącego, że intencją ustawodawcy było limitowanie kwoty odliczenia podatku VAT z faktur odnoszących się m.in. do samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu wyłącznie do kwoty 6000 zł. W ocenie organu odwoławczego musi być również zachowany warunek nie przekroczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych faktur za w/w usługę. Z treści przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być oceniane jednocześnie w kontekście obu zawartych w nim ograniczeń, tj. procentowego i kwotowego. DIS nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenie prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał art. 176 Dyrektywy stanowiący, że państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia, oraz wyrok ETSu z 22 grudnia 2008r. wydany w sprawie Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07). Wyjaśnił, że przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie tyko nie ograniczył uprawnień w zakresie odliczenia podatku, ale jest korzystniejszy aniżeli normy prawne obowiązujące przed dniem 1 maja 2004r. kiedy obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 3, ust. 7 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji przedstawionych przez Skarżącego argumentów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie argumentów Skarżącego oraz niedostateczne uzasadnienie tez negujących jego argumentację. W przypadku uznania przez Sąd, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów ustawy o VAT, zaskarżonej j Decyzji Skarżący zarzucił w zakresie normy prawnej określonej w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT jako stanowiącej definicję podatku naliczonego, nieuwzględnienie nadrzędnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności systemu VAT i niezastosowanie wykładni prowspólnotowej oraz bezpośrednio postanowień Dyrektywy w szczególności art. 1 oraz art. 168 lit a) oraz art. 176 tejże Dyrektywy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jego prawem jest odliczanie 9% wartości podatku naliczonego wykazanego na każdej fakturze leasingowej, do momentu osiągnięcia limitu 6000 złotych, przy czym w żadnym przypadku kwota odliczenia nie przekroczy 60% kwot podatku VAT. Podtrzymał wyrażone w odwołaniu stanowisko, że rozwiązanie przyjęte w decyzji godzi w zasadę neutralności podatku VAT oraz że Skarżący jest uprawniony do zastosowania bezpośrednio postanowień Dyrektywy. Jeszcze raz wskazał, że w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca dokonał jedynie technicznego ograniczenia kwoty podlegającej odliczeniu, przyjmując, że całkowite odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur odnoszących się do samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu jest ograniczone do 60% kwoty podatku VAT naliczonego oraz do kwoty 6000 złotych. Podkreślił, że stosowana przez niego metoda odliczenia nie doprowadzi do przekroczenia ustawowego limitu 6000 złotych oraz podkreślił, że stosując proporcję 9% nie ma możliwości odliczenia 60% kwot podatku naliczonego z rat wynikających z umowy leasingowej. Wskazał, że ustawodawca w art. 86 ust. 7 nie dokonał modyfikacji pojęcia podatku naliczonego jedynie ograniczył prawo do odliczenia do 60% podatku naliczonego w kwocie nie przekraczającej 6000 złotych dla jednego samochodu. Podkreślił, że nie znajduje argumentów pozwalających uznać, że celem ustawodawcy było ograniczenie definicji podatku naliczonego i wyłączenie z jej zakresu 40% podatku wykazanego na fakturze. Odnosząc się do argumentacji DIS wynikającej z art. 176 Dyrektywy Skarżący wskazał, że powyższy artykuł mówi o ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego a nie o ograniczeniu zakresu pojęcia podatku naliczonego. Skarżący wskazał również, że zgodnie z zasadną in dubio pro tributario, ewentualne wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący, jako podmiot wykonujący zarówno usługi zwolnione z podatku VAT jak i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji korzystający ze sposobu rozliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytuł rat leasingowych obliczonego według wzoru: (1) współczynnik proporcji x 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze nie więcej jednak niż 60% tegoż podatku i nie więcej niż 6000 złotych, czy też (2): współczynnik proporcji x 60% podatku naliczonego wykazanego na fakturze, nie więcej niż 6000 zł. Przed przystąpieniem do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać należy, że stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia nie był kwestionowany przez Skarżącego, w szczególności nie była przedmiotem sporu wysokość proporcji ustalonej i stosowanej przez Skarżącego z mocy art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jak również nie było przedmiotem sporu, że przedmiotem leasingu są samochody osobowe. Wobec powyższego, sąd rozpoznający sprawę przyjmuje stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jako podstawę dla ustalenia, czy dokonano prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie miały dwie normy, ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Pierwsza norma wynikała z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r., zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Druga norma ograniczająca prawo do odliczenia podatku VAT wynikała z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie). Drugie z przywołanych wyżej ograniczeń wynika z istoty podatku VAT – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podmiot wykonujący czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT nie może korzystać z prawa odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT. Oznacza to, że podmiot wykonujący zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jak i zwolnione z tegoż podatku może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w węższym zakresie niż podatnicy wykonujący wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, to jest do wysokości iloczynu współczynnika ustalonego zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Norma wynikająca z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy ogólnie wszystkich podatników i wprowadza ograniczenie w możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z konkretnie wskazanych w tymże artykule czynności, przy czym ograniczenie wynika z wprowadzonej w tymże ustępie definicji pojęcia podatku naliczonego. W odniesieniu do usług opisanych w art. 86 ust. 7 podatkiem naliczonym jest kwota odpowiadająca 60% wysokości kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze, nie więcej jednak niż kwota 6000 złotych. Oznacza to, że podatnika nabywający usługi, o których mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT może skorzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 60% podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej powyższą czynność, nie więcej jednak niż do kwoty 6000 zł. Skarżący tymczasem dokonywał odliczenia przy zastosowaniu wzoru : współczynnik proporcji x 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze, co oznacza, że wyłączał zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd zgodnie z którym skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy w zakresie dotyczącym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."). oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie (por. wyroki NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, z 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1047/10). Stosownie do treści § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Porównując treść powyższego zapisu z treścią art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r. uznać należy, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wynikający z tego ostatniego przepisu był węższy niż zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczącego naruszenia zasady neutralności jak również naruszenia art. 1 i 168 lit. a) oraz 176 Dyrektywy uznać należy za nieuzasadnione. Skarżący podniósł, że stosując przyjętą przez siebie metodę odliczenia ogranicza zakres odliczenia podatku VAT do kwoty 60% podatku naliczonego nie więcej niż do 6000 złotych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżący jest podatnikiem wykonującym czynności zarówno podlegające opodatkowaniu jak i zwolnione od opodatkowania, co oznacza, że może on odliczyć jedynie odpowiednią część naliczonego podatku VAT: Sposób rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingowych podany przez Skarżącego w skardze wskazuje, że dąży on również do ominięcia ograniczenia o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe z tytułu korzystania z samochodów osobowych. Podkreślić należy w tym miejscu, że ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur obejmujących raty leasingowe z tytułu korzystania z samochodów osobowych, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r.) było ograniczeniem dotyczącym podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W stosunku do Skarżącego, jako do podatnika wykonującego zarówno czynności podlegające jak i zwolnione z podatku VAT ma zastosowanie również ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że Skarżący winien rozliczyć w listopadzie 2007r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe według przyjętego przez organ podatkowy wzoru : kwota podatku na fakturach zakupu x 60 % x 9%. Sąd uznaje za nieuzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej wynikające z art. 121 i 122 o.p. DIS w zaskarżonej decyzji powołał podstawę prawną, wyjaśnił w jaki sposób przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia winny być interpretowane oraz ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Okoliczność, że wykładnia przedstawiona przez DIS nie była zgodna z wykładnią Skarżącego, nie może skutkować uznaniem zarzutów naruszenia art. 121 i 122 o.p. za uzasadnione. Z uwagi na powyższe uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.