I FSK 106/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku X. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 198/11 w sprawie ze skargi Banku X. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Banku X S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 198/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z 26 lipca 2010r. Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., którą to określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT) do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2007r. Organ podatkowy wskazał, że skarżący ujął w rejestrze zakupów za listopad 2007r. faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. z tytułu rat leasingowych za używanie samochodów osobowych. Skarżący stosował do rozliczenia podatku VAT współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w wysokości 9 %, a podatek naliczony podlegający odliczeniu w związku z opłatą rat leasingowych został przez niego obliczony według wzoru: kwota podatku VAT na fakturach zakupu x 9 %. W ocenie organu, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT – w odniesieniu do przypadków w nim określonych – modyfikuje definicję podatku naliczonego zawartą w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wskazując, że kwotą podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% powyższego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6000 zł na jeden użytkowany samochód. Oznaczało to, że podatek naliczony podlegający odliczeniu w związku z opłatą rat leasingowych powinien zostać prawidłowo obliczony według wzoru: kwota podatku na fakturach zakupu x 60 % x 9%. Wobec powyższego organ uznał, że skarżący w deklaracji VAT–7 za listopad 2007r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2.2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 3, ust. 7 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT; - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji przedstawionych przez skarżącego argumentów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie argumentów skarżącego oraz niedostateczne uzasadnienie tez negujących jego argumentację. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jego prawem jest odliczanie 9% wartości podatku naliczonego wykazanego na każdej fakturze leasingowej, do momentu osiągnięcia limitu 6000 złotych, przy czym w żadnym przypadku kwota odliczenia nie przekroczy 60% kwot podatku VAT. Podtrzymał wyrażone w odwołaniu stanowisko, że rozwiązanie przyjęte w decyzji godzi w zasadę neutralności podatku VAT oraz że skarżący jest uprawniony do zastosowania bezpośrednio postanowień Dyrektywy. Wyraził zdanie, że w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca dokonał jedynie technicznego ograniczenia kwoty podlegającej odliczeniu, przyjmując, iż całkowite odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur odnoszących się do samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu jest ograniczone do 60% kwoty podatku VAT naliczonego oraz do kwoty 6000 złotych. Podkreślił, że stosowana przez niego metoda odliczenia nie doprowadzi do przekroczenia ustawowego limitu 6000 złotych oraz podkreślił, że stosując proporcję 9% nie ma możliwości odliczenia 60% kwot podatku naliczonego z rat wynikających z umowy leasingowej. Według skarżącego, celem ustawodawcy nie było ograniczenie definicji podatku naliczonego i wyłączenie z jej zakresu 40% podatku wykazanego na fakturze. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący, jako podmiot wykonujący zarówno usługi zwolnione z podatku VAT jak i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji korzystający ze sposobu rozliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytuł rat leasingowych obliczonego według wzoru: (1) współczynnik proporcji x 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze nie więcej jednak niż 60% tegoż podatku i nie więcej niż 6000 złotych, czy też (2): współczynnik proporcji x 60% podatku naliczonego wykazanego na fakturze, nie więcej niż 6000 zł. Sąd wskazał, że do stanu faktycznego sprawy zastosowanie miały dwie normy, ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego; wynikająca z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r. i z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W tym tle wyraził zdanie, że podmiot wykonujący zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jak i zwolnione z tegoż podatku może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w węższym zakresie niż podatnicy wykonujący wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, to jest do wysokości iloczynu współczynnika ustalonego zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT; zaś norma wynikająca z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy ogólnie wszystkich podatników i wprowadza ograniczenie w możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z konkretnie wskazanych w tymże artykule czynności, przy czym ograniczenie wynika z wprowadzonej w tymże ustępie definicji pojęcia podatku naliczonego. W odniesieniu do usług opisanych w art. 86 ust. 7 podatkiem naliczonym jest kwota odpowiadająca 60% wysokości kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze, nie więcej jednak niż kwota 6000 złotych. Oznacza to, że podatnik nabywający usługi, o których mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT może skorzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 60% podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej powyższą czynność, nie więcej jednak niż do kwoty 6000 zł. Skarżący tymczasem dokonywał odliczenia przy zastosowaniu wzoru: współczynnik proporcji x 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze, co oznaczało, że wyłączał zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczącego naruszenia zasady neutralności jak również naruszenia art. 1 i art. 168 lit. a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu, porównując treść § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). z treścią art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r. uznać należało, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wynikający z tego ostatniego przepisu był węższy niż zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r. Sąd przypomniał, że skarżący podniósł, iż stosując przyjętą przez siebie metodę odliczenia ogranicza zakres odliczenia podatku VAT do kwoty 60% podatku naliczonego nie więcej niż do 6000 złotych. Następnie wskazał, że skarżący jest podatnikiem wykonującym czynności zarówno podlegające opodatkowaniu jak i zwolnione od opodatkowania, co oznaczało, że może on odliczyć jedynie odpowiednią część naliczonego podatku VAT: Sposób rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingowych podany przez skarżącego w skardze wskazywał, że dąży on również do ominięcia ograniczenia o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe z tytułu korzystania z samochodów osobowych. Zdaniem Sądu, ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur obejmujących raty leasingowe z tytułu korzystania z samochodów osobowych, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r.) było ograniczeniem dotyczącym podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W stosunku do skarżącego, jako do podatnika wykonującego zarówno czynności podlegające jak i zwolnione z podatku VAT ma zastosowanie również ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Oznaczało to, że skarżący winien rozliczyć w listopadzie 2007r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe według przyjętego przez organ podatkowy wzoru: kwota podatku na fakturach zakupu x 60 % x 9%. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - poprzez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.; - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 176 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE ze zm. (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w rozstrzygnięciu i wyjaśnieniu jego podstawy prawnej do zarzutów i wniosków skargi w części dotyczącej stosowania wykładni celowościowej. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. według norm przepisanych. 4.3. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. 1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena czy nie ma kolizji między art. 86 ust. 7 ustawy o VAT a proporcją z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie istotne są zarzuty prawa materialnego, natomiast zarzuty naruszenia procedury nawiązują do nich i wskazując na pominięcie wykładni celowościowej ww. przepisów. Przepis art. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007 r. ograniczał prawo podatnika podatku w przypadku leasingu samochodów osobowych. Przepis ten stanowił, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z literalnego brzmienia cytowanego uregulowania prawnego, że kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą nie więcej jednak niż 6.000 zł. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy ustawodawca polski nie naruszył zasady stałości, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414 Magoora Spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (LEX 467630). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1147/10 (LEX 1082191) wskazał, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Z kolei przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi zachowanie proporcji. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika, że zastosowanie art. 86 ust. 7 ogranicza stosowanie art. 90 ust. 2 cyt. ustawy. W tym wypadku podatkiem naliczonym podlegającym proporcjonalnemu odliczeniu jest podatek ograniczony do 60%, nie więcej niż 6000 zł. Z wykładni językowej wynika, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów. Również wykładnia systemowa wskazuje, że brak jest wystarczających przesłanek do przyjęcia, że stosowanie ograniczeń określonych w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT daje prawo do pominięcia proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Cele analizowanych uregulowań prawnych zawarte w poszczególnych przepisach są odmienne i wzajemnie się nie wykluczają. Inna wykładnia ww. przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionej uprzywilejowanej pozycji Banku, co naruszałoby zasady konkurencji. Reasumując dotychczasowe rozważania ograniczenie odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT przy leasingu samochodów nie uzasadnia brak zastosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie narusza zasady neutralności oraz proporcjonalności. 5.2. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw aby uznać za skuteczny zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie kryteria określone w art. 141 4 u.p.p.s.a. Dokonana kontrola legalności decyzji organu podatkowego naruszyła art. 134 1 u.p.p.s.a. 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.