I GSK 835/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Hanna Kamińska Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1299/11 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem, objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca spółka zgłosiła w dniu [...] czerwca 2006 r. do procedury dopuszczenia do obrotu importowaną z Białorusi kazeinę techniczną, która była objęta wcześniej procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń, na podstawie zgłoszenia z [...] września 2005 r.. W polu 33 zgłoszenia celnego zadeklarowano kod towaru 35011050 90, natomiast w polu 47 – stawkę celną 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo pochodzenia FORM A oraz pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nr [...] z 10 grudnia 2004 r.. Po przyjęciu zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, że objęta wnioskiem partia kazeiny została odsprzedana w dniu 22 czerwca 2006 r. zagranicznemu kontrahentowi. W związku z tym wezwano skarżącą do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE. L.1993.253.1, dalej: RWKC), dotyczących przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich Wspólnoty, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem dla kontrahenta skarżącej. Dokumenty te nie zostały jednak przez stronę dostarczone. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] sierpnia 2008 r. sprostował zgłoszenie celne z [...] czerwca 2006 r. w części dotyczącej zapisów w polach 33 i 47 SAD, określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego i podatek od towarów i usług z tytułu importu oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tych kwot. Dla określenia należności celno - podatkowych organ przyjął elementy kalkulacyjnej, w tym kursy walut, z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej sprostowania pola 47 zgłoszenia celnego i w tym zakresie postępowanie umorzył; uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych w wysokości 3.713 złotych i orzekł, że kwota należności celnych podlegających retrospektywnemu księgowaniu wynosiła 3.479 złotych; uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 15.683 złotych i orzekł, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego wynosiła 14.694 złote; w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że dług celny powstał w trybie art. 204 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 1992.302.1 ze zm., dalej: WKC), z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli zgłoszenia celnego naruszenie przepisów celnych polegające na niedopełnieniu warunku wymaganego dla zastosowania zerowej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru. Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 859 RWKC zawierającego katalog uchybień niemających znaczącego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedery celnej w rozumieniu art. 204 WKC. Stwierdził w tym zakresie, że skarżąca nie udowodniła, że stwierdzone przez organ celny uchybienia nie miały znaczącego wpływ na właściwe funkcjonowanie procedury celnej, którą został objęty towar. Skarżąca nie udowodniła także, że stwierdzone uchybienia nie stanowiły próby usunięcia towaru spod dozoru celnego. Organ odwoławczy wskazał również, że spółka wezwana została do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków z art. 296 ust. 2 RWKC odnośnie przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich, w tym pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem wystawionych dla kontrahenta, któremu skarżąc sprzedała towar objęty zgłoszeniem celnym. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, wobec czego organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję, wskazał, że przyznanie uprzywilejowanego traktowania, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie, zgodnie z art. 292 ust. 1 RWKC. Jeśli towary dopuszczone są do obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie i gdy obowiązujące przepisy wymagają aby towary pozostawały pod dozorem celnym niezbędne jest pisemne zezwolenie do celów dozoru celnego przeznaczenia towarów. Takie pisemne zezwolenie, przesądzające o korzystaniu z uprzywilejowanego traktowania taryfowego towaru, powinno być w posiadaniu strony już wtedy, kiedy towar obejmowany jest procedurą dopuszczenia do obrotu. Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca spółka nie posiadała takiego pozwolenia co wykluczało możliwość zastosowania zerowej stawki celnej. Sąd wskazał, że udzielając pozwolenia na korzystanie z procedury przeznaczenia końcowego organ celny wyraża jednocześnie zgodę na transfer towarów. W sytuacja, kiedy już w trakcie realizacji procedury okaże się, że strona zamierza zbyć towar innemu podmiotowi, posiadacz pozwolenia powinien zwrócić się do organu celnego z wnioskiem o wydanie stosownego pozwolenia z mocą wsteczną. Skarżąca spółka nie wystąpiła do organu o wydanie takiego pozwolenia w związku ze sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu towaru podlegającego dozorowi celnemu. Spółka nie zadeklarowała również zamiaru przekazania towaru innemu posiadaczowi pozwolenia mającego siedzibę w innym kraju. Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że doszło do naruszenia przez skarżącą art. 292 ust. 3 RWKC. Skarżąca uzyskując pozwolenie w formie skróconej, w trybie przywołanego przepisu, przyjęła zobowiązanie co do przekazania towarów do określonego przeznaczenia końcowego jak i co do przestrzegania pozostałych warunków określonych w tym przepisie. W związku z tym Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że przeznaczeniem końcowym towaru określonego kodem 3501 1050 90, a więc pozwoleniem udzielonym skarżącej (w formie skróconej) było użycie go do celów technicznych, nie zaś sprzedaż innym odbiorcom, którzy nie posiadali pozwolenia na przeznaczenie końcowe. Sąd I instancji wskazał również, że w przypadku towarów składowanych czasowo lub objętych procedurą celną, przeniesienie towarów bez pozwolenia możliwe jest pod warunkiem, że towary mogą zostać przedstawione na żądanie organów celnych. Skarżąca także w tym zakresie dopuściła się wyraźnych zaniedbań, albowiem nie dopełniła formalności koniecznych dla uregulowania sytuacji towaru, jak również w żaden sposób nie wykazała, że jej zaniedbania nie stanowiły próby pozaprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że wbrew zapewnieniom, jakie skarżąca złożyła w toku postępowania, nie dostarczyła organom celnym wymaganych dokumentów dotyczących posiadania przez zagranicznego kontrahenta pozwolenia na przeznaczenie końcowe. Reasumując, Sąd I instancji za zasadne uznał stwierdzenie powstania długu celnego w trybie art. 204 ust. 1 lit b) WKC, retrospektywne zaksięgowanie kwoty tego długu oraz określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawidłowo również organ zastosował art. 78 ust. 1 i 3 WKC co do dokonania zmian w zgłoszeniu oraz właściwie dokonał wyliczeń długu celnego na podstawie art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celnego (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: prawo celne) i art. 220 ust. 1, przy uwzględnieniu 214 WKC. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). II A. Sp. z o.o. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188 i art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne, w tym Izbę Celną, a w szczególności brak wyjaśnienia czy nabywca towaru dysponował pozwoleniem na końcowe użycie nabytej kazeiny i odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny sprawy w tym nie odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie pkt 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej; 2. art. 133 § 1, 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nie zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności: - do zastosowania stawki dla poz. CN 35011050 90 w ogóle nie było wymagane pozwolenie otrzymane przez stronę gdyż do pozycji tej nie stosuje się przypisu NC023 , - strona nie naruszyła warunków pozwolenia ponieważ dopuszczeniu do obrotu podlegała kazeina nieprzetworzona, natomiast przedmiotem obrotu była kazeina zmielona, a więc już przetworzona co oznacza, że została wykorzystana zgodnie z pozwoleniem i przeznaczeniem, - strona wykazała, że towar dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 3. art. 82 WKC oraz art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym 1, 3 i 6 z Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej poprzez uznanie towaru importowanego przez spółkę za pozycję 3501109000 i zastosowanie w związku z tym stawki cła 5,5 %; 4 niezastosowanie art. 859 ust. 5 RWKC i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu mimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim dług celny nie powstaje. Podnosząc te zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. III W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2013 r. Dyrektora Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy, a przyjętego przez Sąd I instancji jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka sprowadziła z Białorusi kazeinę techniczną, którą następnie sprzedała hiszpańskiej firmie V. E. SA. Nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w aktach sprawy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że odbiorcą kazeiny była firma mająca siedzibę w Austrii. Stwierdzając z jednej strony, że stan sprawy jest bezsporny ale równocześnie wskazując, że towar został sprzedany do Austrii autor skargi kasacyjnej nie sformułował w niej zarzutu zamierzającego do podważenia ustaleń faktycznych odnośnie kraju, w którym siedzibę miał kontrahent skarżącej nabywający od niej kazeinę. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako wiążące dla dalszych rozważań przyjął te ustalenia, które przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia wysokości długu celnego i podatku od towarów i usług w związku z dopuszczeniem do obrotu kazeiny technicznej uprzednio objętej procedurą uszlachetnienia czynnego. Kwestią zasadniczą jest, czy skarżąca spółka - posiadając pozwolenie organu celnego na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, uzyskane w trybie skróconym na podstawie art. 292 ust. 3 RWKC i korzystając z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. stawki celnej 0% przy przywozie na obszar celny UE kazeiny z przeznaczeniem na cele techniczne - naruszyła podstawowy warunek tego pozwolenia przez odsprzedanie towaru firmie hiszpańskiej, mającej swoją siedzibę w ramach właściwości innej administracji celnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został ten zarzut, wyjaśnić należy, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej. Z kolei, w odniesieniu do art. 133 § 1 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że z przyjętej na jego gruncie regulacji wynika, iż sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Nie stanowi przy tym naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., oparcie się tylko na części akt sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tak wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i zarazem oczywiste, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1390/10). Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej z perspektywy przedstawionych argumentów nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała którakolwiek spośród wymienionych powyżej sytuacji, albo sytuacja im podobna, która mogłaby być w pełni zasadnie kwalifikowana, jako naruszenie wymienionych przepisów p.p.s.a.. Za bezpodstawne uznać należy więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne, w tym Izbę Celną, a w szczególności brak wyjaśnienia czy nabywca towaru dysponował pozwoleniem na końcowe użycie nabytej kazeiny i odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny sprawy w tym nie odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie pkt 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (dalej:ORINS). Podkreślić należy, że jakkolwiek skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem w postępowaniu kontrolnym o uzupełnienie materiałów postępowania poprzez zwrócenie się do kontrahentów oraz właściwych dla nich urzędów celnych o dostarczenie informacji dotyczących posiadania przez tych kontrahentów pozwoleń w poprzedzającym postępowanie celne, postępowaniu kontrolnym, to jednak poza sporem jest, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego (podatkowego). Nawet jeśli, w postępowaniu kontrolnym byłyby jakieś uchybienia, to nie stanowią one same przez się o naruszeniu przepisów proceduralnych w postępowaniu celnym. Strona skarżąca nie wykazała zaś wpływu ewentualnych uchybień postępowania kontrolnego na wynik postępowania celnego. Należy także zauważyć, że organ I instancji wezwał skarżącą spółkę do dostarczenia - w terminie 7 dni od otrzymania wezwania - dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 RWKC odnośnie przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wystawionych dla firmy z Hiszpanii. Skarżąca, co wynika z akt administracyjnych sprawy, zapoznała się z tym wezwaniem, lecz do dnia zakończenia postępowania przed organami celnymi nie dostarczyła dokumentów w nim określonych. Ponadto skarżąca w postępowaniu celnym nie powołała się na wniosek dowodowy złożony w postępowaniu kontrolnym, ani nie zwróciła się do organu o uzupełnienie z urzędu materiału dowodowego w tym zakresie. Wobec tego nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszeniu art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej i wywodzonych z nich zasad prawdy obiektywnej oraz zasad nakładających na organy podatkowe (celne) obowiązek wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego z uwzględnieniem wniosków dowodowych stron. Co do zasady ciężar dowodu spoczywa wprawdzie na organie, jednak nie zwalnia to strony, skarżącej spółki z inicjatywy i współpracy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dla wykazania okoliczności, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne. W sytuacji więc, gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby kwestia odnosząca się do ponowienia przez skarżącą spółkę w postępowaniu celnym, wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie sprawdzenia, czy hiszpański odbiorca towaru posiadał niezbędne pozwolenie na procedurę przeznaczenia końcowego, stanowiła przedmiot szczegółowych rozważań Sądu I instancji, nie oznacza to, że przeprowadzona ocena prawidłowości postępowań celnych jest wadliwa, jak również nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Nie jest bowiem obowiązkiem organu celnego występowanie do kontrahenta o dostarczenie odpowiednich dokumentów, gdyż te powinna dostarczyć organom skarżąca spółka. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że decyzje podjęte przez organy celne obu instancji są zgodne z prawem i oparte na całym zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Nietrafne jest również stanowisko skarżącej, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących reguł 1, 3 i 6 ORINS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału. Bezsporne jest bowiem, że skarżąca uzyskała pozwolenie na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla kazeiny technicznej, w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 WKC. Przepis ten stanowi, że w szczególnych okolicznościach organy celne mogą dopuścić, aby zgłoszenie o dopuszczeniu do swobodnego obrotu, sporządzone na piśmie lub z wykorzystaniem środków technicznych przetwarzania danych i dokonane z zastosowaniem zwykłej procedury, stanowiło wniosek o udzielenie pozwolenia, w przypadku, gdy m. in. wniosek dotyczy tylko jednej administracji celnej, zaś osoba składająca wniosek w całości nadaje towarom określone przeznaczenie. Skarżąca przejęła zobowiązanie odnośnie przekazania całości towarów do określonego przeznaczenia końcowego, tzn. do celów technicznych oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 RWKC. Przeznaczeniem końcowym towaru określonego kodem 35011050 90 w związku z udzielonym pozwoleniem było użycie do celów technicznych. Do czasu przekazania towaru do określonego przeznaczenia końcowego organ celny sprawował nad towarem dozór celny. Pomimo uzyskania pozwolenia w trybie skróconym, po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury towar podlegający dozorowi celnemu skarżąca spółka odsprzedała firmie hiszpańskiej, wbrew warunkom udzielonego pozwolenia. Odsprzedając towar dopuszczony do obrotu z zastosowaniem preferencji taryfowych, wynikających z udzielonego w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego, kontrahentowi z Hiszpanii skarżąca naruszyła warunki pozwolenia skróconego określone w art. 292 ust. 3 RWKC odnośnie: nadania całemu towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem tylko w ramach jednej administracji celnej. Wobec tego, że skarżąca spółka posiadała udzielone w trybie skróconym pozwolenie, miała obowiązek przekazania towaru do wynikającego z pozwolenia określonego przeznaczenia końcowego, to jest do użycia do celów technicznych, a ten warunek nie był spełniony w przypadku sprzedaży. W przypadku zamiaru sprzedaży strona powinna wystąpić o stosowne pozwolenie zgodnie ze wzorem podanym w załączniku nr 67 do RWKC lub też w przypadku transferu wykorzystać określoną w załączniku nr 63 do RWKC kartę kontrolną T5. Skarżąca mimo wcześniej podjętego zamiaru przekazania towaru w całości do określonego przeznaczenia końcowego w ramach jednej administracji celnej sprzedała towar poza ten teren – do Hiszpanii, nie występując o stosowne pozwolenie, również w trybie retrospektywym na podstawie art. 294 ust. 1 RWKC. Przepis ten stanowi, że organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną. Przesłanie towarów nastąpiło przy tym w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, to jest bez zastosowania instytucji transferu. Podkreślenia wymaga, że wypełnienie stosownych procedur związanych z przekazaniem towaru innemu odbiorcy ma służyć kontroli rzeczywistego końcowego przeznaczenia. Dodać należy również, że skarżąca spółka dokonując sprzedaży i przekazania towaru nie posiadała również informacji, co wynika z jej oświadczenia, czy firma przejmująca towar dysponuje niezbędnym pozwoleniem, nie przekazała jej zatem obowiązków wynikających z procedury, natomiast przesłanie towarów zostało dokonane w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, tj. bez zastosowania instytucji transferu. Kartę T5 wykorzystuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 296 RWKC. W aktach sprawy nie odnotowano takiej karty, natomiast organy stwierdziły, że towar był dostarczany w oparciu o dokumenty CMR, które nie są dokumentami celnymi i służą potwierdzeniu wykonania cywilnej umowy przewozu w transporcie międzynarodowym. Ujawniona w trakcie kontroli postimportowej sprzedaż i przekazanie towaru wbrew przepisom regulującym procedurę przeznaczenia końcowego, stanowi podstawę uznania powstania długu celnego oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty tego długu. Określenie "preferencyjne traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10 WKC. Zgodnie z art. 21 WKC stosowanie preferencyjnych środków taryfowych, z których mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub ze względu na ich przeznaczenie, jest uzależnione od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się postanowienia art. 86 i 87 WKC. Prawodawca unijny w art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC postanawia, że przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie przez organ celny. Stawki celne dla kazeiny pochodzącej z Białorusi, objętej kodami 3501 10 50 90 i 3501 10 90 00 wynoszą odpowiednio 3,2% (stawka dla krajów trzecich) i 0% (preferencyjna stawka taryfowa) oraz 9% (stawka dla krajów trzecich) i 5,5% (preferencyjna stawka taryfowa). Zaklasyfikowanie kazeiny do kodu CN 3501 10 50 90, dla którego przewidziano stawkę celną 3,2% oraz 0%, podlega warunkom zawartym w przepisach art. 291 do 300 RWKC. Warunkami tymi są uzyskanie stosownego pozwolenia od właściwego organu celnego (naczelnika urzędu celnego), po uprzednim złożeniu wniosku oraz sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu. Spełnienie określonych w powołanych przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem (daną podpozycią), który uprawnia do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. ze stawki celnej 0%. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty innym kodem (TARIC 3501 10 90 00), dla którego ustawodawca przewidział inne, wyższe stawki celne, lecz również w ramach preferencyjnych stawek taryfowych. Z uwagi na to, że skarżąca spółka nie spełniła tych warunków, tj. nie posiadała stosownego pozwolenia, to kazeina mimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze, powinna zatem zostać objęta pozycją CN 35011090 00, ze stawką dla krajów trzecich - 9%, a w przypadku posiadania świadectwa pochodzenia - skorzystać ze stawek wynikających z preferencyjnego pochodzenia towaru, tj. dla towaru posiadającego potwierdzone pochodzenie białoruskie – stawka celna w wysokości 5,5 %. Sąd I instancji słusznie przyjął więc, że nie zachodziły warunki do uprzywilejowanego traktowania towaru przez zakwalifikowanie go do kodu taryfy 3501 1050 90, jak chciała tego skarżąca spółka. Nie zostały spełnione również wskazane w wyżej omawianych przepisach warunki pozwalające na objęcie przedmiotowej kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z stawki celnej 0% w ramach uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Skarżąca spółka naruszyła więc warunki pozwolenia skróconego dotyczące nadania towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem w ramach jednej administracji celnej, bowiem nie przekazała towaru, tj. kazeiny do określonego w pozwoleniu przeznaczenia, w tym wypadku na cele techniczne, lecz sprzedała ten towar kontrahentowi z Hiszpanii. Okoliczność, że przedmiotem obrotu była kazeina już zmielona (tj. częściowo przetworzona), a nie kazeina nieprzetworzona, nie ma znaczenia dla oceny przestrzegania warunków pozwolenia. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 859 pkt 5 RWKC poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu pomimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim, dług celny nie powstaje. Przepis art. 859 RWKC zawiera zamknięty katalog uchybień, które nie mają znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust.1 WKC. Zgodnie z ustępem 1 art. 859 RWKC, za niemające znaczącego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust. 1 WKC uważa się następujące uchybienia, pod warunkiem, że: nie stanowią one próby pozaprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego; nie są spowodowane wyraźnym zaniedbaniem ze strony osoby zainteresowanej; wszystkie formalności konieczne w celu uregulowania sytuacji towarów są następnie przeprowadzane, w przypadku towarów składowanych czasowo lub objętych procedurą celną – przeniesienie towarów bez pozwolenia pod warunkiem, że towary mogą zostać przedstawione na żądanie organów celnych (art. 859 pkt 5 RWKC). Wyraźnie przewidziano, że określone w art. 859 pkt 5 RWKC naruszenie, tj. przeniesienie towarów bez pozwolenia może nie prowadzić do stwierdzenia przez organ powstania długu celnego, jednakże konieczne jest zachowanie ogólnych warunków, wskazanych we wstępie. A zatem warunkiem zastosowania tego przepisu jest wykazanie przez stronę łącznego spełnienia tych warunków. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu, gdyż skarżąca nie dopełniła formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów. Wymaga bowiem podkreślenia, że kazeina objęta procedurą przeznaczenia końcowego, pozostawała pod dozorem celnym organu – stosownie do art. 82 ust. 1 zdanie 1 WKC - który to organ udzielił pozwolenia w trybie skróconym - do czasu zakończenia procedury. Wobec tego nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 82 WKC oraz art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym reguł 1, 3 i 6 ORINS poprzez zakwalifikowanie towaru importowanego do pozycji 3501 10 90 00 i zastosowanie w związku z tym stawki cła - 5,5 %. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że organy zasadnie stwierdziły powstania długu celnego w trybie art. 204 ust. 1 lit b) WKC oraz zaistnienie podstaw do retrospektywnego zaksięgowania kwoty tego długu oraz określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – za zgodne z prawem uznać należy określenie długu celnego na podstawie art. 51 Prawa celnego i art. 220 ust. 1 WKC, przy uwzględnieniu 214 WKC. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.