I SA/Łd 460/10

Dnia 29 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji niniejszego wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. K. kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności B. K. - członka zarządu Spółki z o.o. A. w Ł., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie 47.399,18 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 28.922 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 1.688,10 zł. Uzasadniając tą decyzję organ odwoławczy podał, że decyzją z [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił wymienionej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r. w łącznej wysokości 67.471 zł. Suma zaległości podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe wyniosła łącznie 47.399,18 zł. Z uwagi na niemożność wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia podniósł, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r. oraz za luty, kwiecień, sierpień i październik 2003 r., wiceprezesa tej Spółki – B. K.. Dalej organ zauważył, iż w toku postępowania B. K. podniósł, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. został odwołany z funkcji członka zarządu, tego dnia sprzedał również udziały w Spółce, w jego ocenie, zatem to nabywca odpowiada za zaległości Spółki "Sokra", zaś organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności B. K. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie 47.399 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 24.436 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 1.688,10 zł. Decyzję doręczono stronie w trybie art. 150 Op w dniu 28 kwietnia 2006 r. Analogiczne decyzje skierowano do pozostałych członków zarządu Spółki, tj. J. S. i M. B.. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi uznając, że w decyzji tej nie przeanalizowano czy wystąpiły okoliczności uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania pełnomocnik strony przy piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. złożył do akt kserokopie wezwań do zapłaty na łączną kwotę 204.680,27 zł, które Spółka skierowała do swoich kontrahentów. W wyniku ponownego postępowania decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. orzekł ponownie o odpowiedzialności B. K. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie 47.399,18 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 28.922 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 1.688,10 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 22 lutego 2007 r. W dniu [...] r. wydano analogiczne decyzje w stosunku do pozostałych członków zarządu Spółki. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 54 § 1 pkt 3 Op. Nie podzielając tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w pierwszej kolejności okoliczności wskazujące na niemożność wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki. Podał, że dnia [...] r. poborca skarbowy doręczył Spółce tytuły wykonawcze dotyczące m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Prezes Spółki J. S. oświadczył, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 6.000 zł, Spółka nie posiada majątku ruchomego o wartości licytacyjnej. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone w związku z wnioskiem Spółki z dnia [...] r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego m.in. zaległości w podatku VAT za czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r. Ponieważ Spółka nie spełniła warunków określonych ustawą restrukturyzacyjną, decyzją z dnia [...] r., jak wywodził organ odwoławczy, umorzono postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. podjęto zawieszone postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych. Z uwagi na niemożność wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki, postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podał ponadto, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, zaś ostatnie deklaracje VAT-7 i PIT-4 złożyła za listopad 2003 r. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione stało się zastosowanie art. 116 § 1 Op i dochodzenie spłaty tych zaległości od członków zarządu Spółki, tj. prezesa zarządu J. S. i wiceprezesów B. K. i M. B.. W sprawie, jak podniósł organ odwoławczy, nie zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu spółki, o których mowa w art. 116 § 1 Op, w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu kondycja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bowiem Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swoich długów. Definiując pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości, organ podatkowy odwołał się do treści art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), zgodnie z którym podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki, w tym samym czasie, od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, Spółka nie regulowała należności zarówno z tytułu podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych, a także nie posiadała majątku z którego długi te można byłoby zaspokoić. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że obie przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter samodzielny i każda z nich uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że złą sytuację finansową Spółki potwierdzają zeznania B. K. i M. B. zawarte w protokołach przesłuchania świadków spisanych dnia 3 sierpnia 2006 r., w których byli wiceprezesi Spółki zeznali, że przychody Spółki przewyższały jej zobowiązania, jednak były to przychody "na papierze" – trudne do wyegzekwowania. Potwierdzili również, że Spółka nie płaciła podatków, bo bieżące wpływy były niewystarczające. Powyższe świadczy o tym, zdaniem organu odwoławczego, że kondycja finansowa Spółki już w 2002 r. nie była, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dobra. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność obniżenia się pasywów Spółki w 2002 r. w porównaniu do 2001 r., a także zwiększenie przychodów z 763.662,12 zł w 2001 r. do 1.125.531,28 zł w 2002 r. i osiągnięty zysk netto w kwocie 22.870,30 zł, nie świadczą o poprawie kondycji finansowej, bowiem prócz tych korzystnych dla Spółki zmian, wystąpił również wzrost należności z tytułu dostaw i usług o blisko 60,0% (z kwoty 208.229,99 zł w 2001 r. do kwoty 332.743,09 zł w 2002 r.). Organ zarzucił, że Spółka nie poczyniła należytych starań o wyegzekwowanie należności od swoich kontrahentów, o czym świadczą kopie wezwań do zapłaty, załączone do akt sprawy przy piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r., na łączną kwotę 204.680,27 zł. Organ podniósł, że wezwania te wysyłano po upływie od 6 do 26 miesięcy po terminie płatności za wykonane świadczenia. Ustosunkowując się do argumentów skarżącego, który podnosił, że Spółka spłacała należne zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r., wynika m.in., że zmniejszenie zadłużenia z tytułu dostaw i usług z 175.215,27 zł w 2001 r. do 154.094,60 zł w 2002 r. (tj. o około 12,1%) Spółka czyniła kosztem niespłacanych zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń, które wzrosły z 65.571,53 zł w 2001 r. do 137.710,02 zł w 2002 r. (tj. o około 110%). Ponadto o kłopotach finansowych Spółki świadczy również umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego restrukturyzacji zaległości w podatku VAT za czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r. z powodu niespełnienia wymogów ustawy restrukturyzacyjnej. Powyższe fakty przeczą, w ocenie organu odwoławczego, tezie jakoby kłopoty z wypłacalnością Spółki, pojawiły się dopiero wtedy, gdy strona nie miała już żadnego wpływu na decyzje podejmowane w Spółce, w tym również dotyczące zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ drugiej instancji podał również że odwołujący się nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 112 § 1 - 4 Op, polegający na zaniechaniu egzekwowania należności Spółki od nabywców udziałów w Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że sprzedaż udziałów Spółki nie czyni nabywcy udziałów podmiotem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki. W odniesieniu natomiast do zarzutu błędnego obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które w ocenie strony, winny być obliczone z uwzględnieniem normy z art. 54 § 1 pkt 3 Op, organ odwoławczy stwierdził, że w art. 109 § 1 Op ustawodawca nie wymienił art. 54 tej ustawy, a zatem w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepis art. 54 Op nie ma zastosowania. Organ odwoławczy uznał również, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umarzenie postępowania w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. S. jako członka (prezesa) zarządu Spółki A. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2001 r., stanowiło konsekwencję związania organu podatkowego oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] r., [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok ów nie jest natomiast wiążący w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony już w IV kwartale 2002 r., a jednocześnie w 2003 r. nie doszło do poprawy sytuacji finansowej Spółki, o czym świadczy bezskuteczność egzekucji, umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto podniósł, że wystąpił do byłych członków zarządu Spółki o przedstawienie bilansu Spółki sporządzonego na dzień 16 grudnia 2003 r., jednakże pełnomocnik skarżącego stwierdził, że byli członkowie zarządu Spółki nie dysponują już żadną dokumentacją Spółki, ponieważ wszystkie dokumenty przekazane zostały nabywcy udziałów. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22 lutego 2007 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, określonego w art. 118 § 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. K. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 116 § 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 r.), art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 54 § 1 pkt 3 Op. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że z art. 116 Op wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości Spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości. Na ów brak winy członka zarządu, w przedmiotowej sprawie wskazuje fakt, iż w czasie, kiedy w Spółce zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, skarżący nie był już członkiem zarządu i nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego, w momencie, gdy przestał pełnić funkcję członka zarządu, Spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej, o czym świadczy osiągnięcie zysku w latach 2002 - 2003. Ponadto podatnik podkreślił, iż zarówno przez cały rok 2002, jak i w dacie zbycia udziałów (grudzień 2003) wysokość wymagalnych wierzytelności przypadających Spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań finansowych. Suma aktywów Spółki w roku 2002 przewyższała wysokość pasywów (432.528,43 zł wobec 419.018,46 zł). W 2002 r. powiększeniu uległa wysokości środków pieniężnych w kasie i na rachunkach Spółki, w porównaniu z poprzednim rokiem obrotowym (21.019,40 zł w roku 2002, wobec 6.723,16 zł w roku 2001). W porównaniu z rokiem 2001, w roku 2002 suma pasywów Spółki uległa zmniejszeniu z 468.996,32 zł do 389.364,44 zł. Rachunek zysków i strat Spółki za rok 2002 wskazywał niezbicie, iż Spółka zwiększyła swoje przychody z 763.662,12 zł (w roku 2001) do 1.125.531,28 zł (w roku 2002). To właśnie wskutek zwiększenia przychodów Spółki o około 50% zwiększyły się należności z tytułu dostaw towarów i usług, na które wskazuje organ wydający zaskarżaną decyzję. Następnie strona skarżąca podniosła, że powyższe okoliczności - korzystne dla Spółki, zostały całkowicie pominięte przy wydawaniu zaskarżanych decyzji, zaś teza organu wydającego zaskarżoną decyzję, według której o istnieniu podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w IV kwartale 2002 r. nie znajduje odzwierciedlenia w istniejącym materiale dowodowym. W ocenie strony skarżącej majątek Spółki w roku 2002 wystarczał na zaspokojenie wszystkich długów Spółki, gdyż aktywa przewyższały pasywa, a w związku z tym nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Równocześnie nie została spełniona także druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. w roku 2002 Spółka nie zaprzestała płacenia długów. Z uwagi na korzystną sytuację finansową Spółki w okresie sprawowania przez podatnika funkcji w zarządzie brak było jakichkolwiek podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczynania postępowania układowego. Nie istniało bowiem żadne poważne zagrożenie dla prawidłowego funkcjonowania Spółki, a tym samym nie można przyjąć, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości. Spółka w okresie, w którym strona pełniła w niej funkcję członka zarządu, nie utraciła płynności finansowej w sposób trwały. Skarżący podniósł nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki za zaległości tejże Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej decyzji organ przyjął, że przedstawione okoliczności, tj. zysk osiągany w latach 2001 - 2002, oraz fakt, iż w grudniu 2003 r. wysokość wymaganych wierzytelności przypadających Spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań uprawdopodobniły brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona skarżąca podniosła, że w obu postępowaniach podatkowych wskazywane były identyczne okoliczności (oraz dowody) zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki. Autor skargi podniósł, że opisane działanie organu odwoławczego narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Op oraz z normę wynikającą z art. 191 Op. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych, skarżący podniósł, że zasada ta została naruszona poprzez błędną interpretację art. 116 OP. Zaufanie wzbudzałoby podjęcie przez organy podatkowe wysiłku skierowanego na odzyskanie należności od nabywcy udziałów w Spółce. Nadto działanie takie pozostawałoby w zgodzie z art. 112 § 1-4 Op. Osoba, która nabyła udziały w Spółce, w dniu 16 grudnia 2003 r., wiedziała o zaległościach podatkowych i zgodziła się je przejąć, co potwierdza "niewygórowana" cena nabycia udziałów. Zdaniem skarżącego, pomijając osobę nabywcy udziałów jako podmiot odpowiedzialny za zaległości Spółki naruszono także art. 124 Op, bowiem nie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji dlaczego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich skierowane zostało wobec członka zarządu, a nie wobec podmiotu, który nabył udziały w spółce i przejął wszystkie jej zobowiązania. Ponadto organy podatkowe nieprawidłowo, jak wywodził skarżący, określiły wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, decyzja ta została wydana na skutek uchylenia poprzednio obowiązującej decyzji, zatem odsetki winny być obliczone z uwzględnieniem przepisów art. 54 § 1 pkt 3 w związku z § 3 Op. Zdaniem skarżącego, WSA w B. w wyroku z dnia [...] r., [...] przyjął, że jeżeli okres załatwiania tej samej sprawy w razie uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia, liczony od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji przekroczył 3 miesiące, wówczas za cały okres prowadzenia tego postępowania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę. Bez znaczenia, zdaniem strony skarżącej, jest argument, iż w art. 109 § 1 Op nie ma odesłania do art. 54 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez B. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przenoszącą na niego jako członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił. W sprawie Sąd podziela zarzut skargi naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu prawa procesowego, tj. przepisu art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, a więc wadliwego obliczenia w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Organ nieprawidłowo pominął zapis art. 54 O.p. Przepis ten określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż art. 54 O.p. nie został wymieniony w treści art. 109 O.p., nie oznacza to jednak, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stawiając taką tezę odwołać należy się do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 107 § 1 O.p. stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Z powyższego należy zatem wywieźć, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ naruszałoby sformułowaną zasadę. Wyłączenie stosowania art. 54 O.p. skutkowałoby tym, iż osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 O.p. odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Dokonana przez organ interpretacja art. 109 § 1 O.p. jest nietrafna również z tej przyczyny, iż prowadzi do błędnego wniosku, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej, poza zawartymi w rozdziale 15 i wymienionymi w art. 109, nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z uwagi na powyższe, wyliczając kwotę odsetek za zwłokę organ odwoławczy powinien mieć na względzie treść art. 54 O.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. regulujący kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania odwoławczego. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] r. na mocy postanowienia z dnia [...] r., decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., ponowna decyzja organu pierwszej instancji została podjęta w dniu [...] r., zaś decyzja organu odwoławczego dopiero w dniu [...] r. Nie sposób natomiast podzielić zarzutów skargi naruszenia art. 116 § 1 Op. Stosownie do tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W myśl przepisu § 2 art. 116 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Na gruncie powołanych przepisów przesłankami odpowiedzialności członka zarządu Spółki są powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa; bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., sygn. akt 30/50, Lex nr 187813 oraz sygn. akt 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki zoo A., nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący, jak wynika z zawartych w aktach administracyjnych wypisów z KRS oraz uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r., w okresie, w którym powstały sporne zaległości, pełnił funkcję członka zarządu Spółki A.. Należy on więc do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za objęty zaskarżoną decyzją okres. Organy podatkowe obu instancji zasadnie też przyjęły, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna, postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zostało umorzone wobec Spółki, ustalono bowiem, iż w toku tego postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątkowych, a zajęcie rachunków bankowych dało negatywny wynik. W ocenie Sądu, skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał też zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub że nie ponosi winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa. Przesłankę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie należy oceniać, jak słusznie przyjął organ odwoławczy w oparciu o przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.). Z przepisów art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 tego rozporządzenia, wynika, iż podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, jest on zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki, w tym samym czasie, od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. W ocenie tej przesłanki decydujące znaczenia mają, jak wynika z orzeczenia SN z dnia 16 stycznia 1934r., C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510, obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów, problem winy lub braku winy nie ma zatem znaczenia, obojętne jest też, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy braku środków. Dodatkowo podnieść należy, iż za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887). Orzecznictwo sądowe podnosi też, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po wyzbyciu się majątku nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym wydaje się uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwalniałby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzyciela. (wyrok SN z dnia 16 października 1998r., III CKN 650/97, OSNC 1999, z. 3, poz. 64 czy wyrok wsa w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, Lex nr 150841). W niniejszej sprawie zgodzić należy się z organem, wedle którego zaistniała sytuacja, o której mowa we wskazanych przepisach. Z załączonych akt administracyjnych wynika bowiem, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki A. istniały już 2002 r. Spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, wykazany w bilansie przychód nie mógł też świadczyć o dobrej kondycji finansowej Spółki, skoro sami członkowie zarządu w osobach skarżącego oraz M. B. przyznali, jak wynika z protokołów z dnia 3 sierpnia 2006r., iż "zawsze przychody przewyższały zobowiązania. Nigdy nie było w firmie ujemnego bilansu. Były to także przychody "na papierze", trudno ściągalne. W branży budowlanej każdy obiecuje, że zapłaci i często, choć po terminie, płaci choć częściowo. Podatków nie płaciliśmy, bo bieżące wpływy nie starczały na ich pokrycie, ale mniejsze kwoty płaciliśmy". Z powyższych wyjaśnień wynika, pomimo przekonania skarżącego co do braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, iż właśnie w tym czasie istniały do tego podstawy, na wykazany w bilansie przychód składały się bowiem wierzytelności trudne do wyegzekwowania. Spółka faktycznie nie dysponowała pieniędzmi uzyskanymi od swoich dłużników. Nie można więc uznać, że pieniądze nie wpłacone przez tych dłużników stanowiły majątek mający wpływ na możliwość zaspokojenia długów Spółki. Istotną okolicznością w sprawie jest też zbycie w grudniu 2003 r. 60 udziałów w Spółce o wartości 6.000 zł za kwotę 60 zł. Gdyby kondycja Spółki była tak dobra, jak twierdzi strona skarżąca, wartość udziałów byłaby zdecydowanie wyższa. Podnieść też należy, iż prezes Spółki J. S. oświadczył w dniu 11 września 2002r., jak zasadnie podniósł organ, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 6.000 zł, Spółka nie posiada majątku ruchomego o wartości licytacyjnej i ma trudności z pozyskaniem nowych kontrahentów. O złym doborze kontrahentów, nieskutecznym egzekwowaniu wierzytelności przez Spółkę oraz złej kondycji Spółki, jak i nienależytym prowadzeniu spraw Spółki przez zarząd Spółki, świadczy też wynikająca z porównania bilansu za 2001 i 2002 r. "papierowa" jedynie okoliczność osiągnięcia zysku w 2002r. w kwocie 22.870 zł, zmniejszenia pasywów i zwiększenia aktywów w porównaniu z 2001r. Z bilansów wynika bowiem, iż w tym porównywanym okresie nastąpił wzrost należności z tytułu dostaw i usług o blisko 60%, a Spółka próbę wyegzekwowania wierzytelności podjęła z 6 – 26 miesięcznym opóźnieniem po upływie terminu płatności wynikającej z faktur. Skarżący nie wykazał też, by podjęta próba uzyskania wierzytelności w trybie nakazu zakończyła się skutecznie. Podnieść też należy, jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, iż Spółka zadłużenie z tytułu dostaw i usług zmniejszyła kosztem niespłaconych zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń. O złej sytuacji finansowej Spółki świadczy również okoliczność, iż postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące zaległości za czerwiec 2001 i marzec 2002 r. zostało umorzone z uwagi na niespełnienie warunków ustawy restrukturyzacyjnej. W tych okolicznościach faktycznych Spółka A. już w 2002r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc zaprzestało tu zaprzestanie płacenia długów, co stanowi przesłankę determinującą wszczęcie postępowania upadłościowego. Dodatkowo podnieść należy, iż w analogiczny sposób sytuację Spółki A. w 2002 r. ocenił NSA w wyrokach z dnia [...] r., [...] i [...]. Zarzut skargi naruszenia przepisów proceduralnych regulujących kwestie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 O.p.), a w konsekwencji i braku odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie mógł zostać uwzględniony, jak bowiem wskazano wyżej organ podatkowy w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany jest wykazać, iż osoba odpowiadająca za cudzy dług była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości oraz bezskuteczności egzekucji. Te okoliczności, jak podniesiono wyżej, organ podatkowy wykazał. Wskazanie majątku Spółki, tak jak i wykazanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, spoczywa zaś na skarżącym, okoliczności te stanowią bowiem przesłanki uwolnienia się od tej odpowiedzialności. To zaś oznacza, iż nie można czynić organom podatkowym zarzutu bierności w tym zakresie czy nadużycia zaufania do organów państwa, tym bardziej, że skarżący nie wykazał, iż nie było przesłanek w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał też w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia z którego egzekucja zobowiązań Spółki byłaby możliwa. Temu ostatniemu przeczy zaś bezskuteczność egzekucji, skutkująca umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p., polegający na uznaniu przez organ, iż podmiotem ponoszącym odpowiedzialność za wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe Spółki A. powinien być skarżący, a nie Spółka, która nabyła jej udziały. Zarzut ten nie jest skuteczny, gdyż organ skorzystał z instytucji unormowanej przepisami obowiązującego prawa. Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasad rozstrzygających kolizje, czy też konkurencyjność odpowiedzialności osób trzecich, wobec czego organ dysponuje swobodą w dokonywaniu wyboru podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe podatnika. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności decyzji wydanych przez organ odwoławczy w tożsamych stanach faktycznych należy wskazać, iż decyzja powołana przez stronę skarżącą została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Wyrok, który zapadł w sprawie [...], nie jest wiążący dla Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie, co oznacza, iż organ mógł wydać decyzję innej treści. Wbrew stanowisku skarżącego, organ nie uchybił również dyspozycji art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania, podał również dlaczego rozstrzygnął niniejszą sprawę odmiennie niż sprawę odpowiedzialności J. S. - członka zarządu spółki A. za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2001 r. W świetle powyższego uznać należało, iż organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za sporny okres. Na podstawie art. 152 ppsa Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uchylonej części nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku, zaś na mocy art. 206 i art. 200 ppsa w związku z częściowym uwzględnieniem skargi uwzględnił wniosek skarżącego o zwrot kosztów postępowania, jednakże dokonał miarkowania należnych skarżącemu kosztów postępowania od organu podatkowego, biorąc pod uwagę proporcje między uwzględnioną i uchyloną częścią zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części zawierającej rozstrzygnięcie o odsetkach za zwłokę i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 206 i art. 200 tej ustawy, o wykonalności decyzji w części uchylonej zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. Sz.Ch.