I FSK 142/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 468/11 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...} w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 października 2011r., sygn. akt III SA/Wa 468/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka lub skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2009 r. którą to określono skarżącej za miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2004 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z uzasadnienia przedmiotowych decyzji wynika, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono szereg nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku przez stronę w badanym okresie. Organ podatkowy zakwestionował odliczenie przez stronę w miesiącach: od marca do lipca 2004r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki C., które dokumentowały następujące świadczenia: dopłaty do kosztów czynszu za obecnie wynajmowane powierzchnie biurowe, dopłaty do kosztów związanych z przywróceniem powierzchni biurowej obecnie wynajmowanej i dopłaty do kosztów przeprowadzki, podniesienia standardów wystroju i wykończenia pomieszczeń. Zdaniem organu, powyższych świadczeń dokonano w oparciu o umowę z 14 października 2003r., na mocy której zobowiązanie najemców (spółek C.) do wynajęcia określonych powierzchni w budynku biurowym przy ul. H. zostało uzależnione od zapłaty przez stronę kwoty 1.395.000 USD. Organ podatkowy stwierdził, że wystawienie spornych faktur dotyczyło czynności odpłatnego zobowiązania się do dokonania określonego świadczenia (zachowania lub czynności), która nie podlegała opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym na dzień zawarcia umowy z 14 października 2003 r. Z tego powodu, według organu, faktury te nie mogły być traktowane jako dokumenty potwierdzające nabycie określonych towarów lub usług, a zatem nie miały do nich zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 , ze. zm.) (odpowiednio: art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ). Organ podatkowy uznał, że w kwestii tej winien mieć zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) (dalej rozporządzenie z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 145, poz. 1541, ze zm. dalej rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.), które to przepisy wykluczały odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub nie dokumentujące żadnych faktycznych transakcji. Organ podatkowy uznał również, że rozliczając faktury korygujące do ww. faktur strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego w okresach: czerwiec 2004 r. oraz październik 2004 r., a w rozliczeniu za styczeń 2004r. uwzględniona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określona za grudzień 2003 r. decyzją organu podatkowego. Ponadto, zdaniem organu, spółka: - nie ujęła w rejestrze sprzedaży za maj 2004r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty z tytułu wykonania na rzecz spółki C. czynności związanej z pozyskaniem klientów, tj. spółek G.; - zawyżyła w rozliczeniu podatku za wrzesień 2004r. podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury nr 0104 z 16 września 2004r., wystawionej na rzecz strony przez E. sp. z o.o. tytułem realizacji umowy z 14 lipca 2004r., przedmiotem której było świadczenie usług konsultingowych i doradczych dotyczących inwestycji związanej z budynkiem C.; - w rozliczeniu podatku za marzec 2004r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę wykazaną na fakturach wystawionych przez R.K., , tytułem "prace przygotowawcze do kontraktów w 03/2004". 2.2. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 i art. 181 O.p.; - art. 2 Konstytucji RP przez stosowanie do oceny skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej 17 października 2003 r., mającej charakter czynności jednorazowej, dokonanej tylko w tym dniu i nie mającej charakteru czynności ciągłej, przepisów ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 1 maja 2004r. czyli przez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) i tym samym naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo braku wykazania, że istotnie wydatków tych za takie koszty nie można uznać; - art. 176 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 17 (6) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ); - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie w przypadku, gdy wydatek poniesiony przez skarżącą stanowił koszt uzyskania przychodu; - art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. przez uznanie, że do oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy ustawy o VAT z 2004 r. za wykonanie usług zastosowanie znajdują przepisy ustawy o VAT z 1993 r.; - art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. przez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy ustawy o VAT z 2004 r. za wykonanie usług, mimo że zakupione usługi były niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą (wynajem powierzchni biurowych); - § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. przez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy ustawy o VAT z 2004 r. za wykonanie usług, mimo że transakcje udokumentowane tymi fakturami podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, nie były zwolnione od podatku oraz dokumentowały faktyczną transakcję; - art. 92 ust. 1, art. 217 i art. 84 Konstytucji RP przez: zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej i który reguluje element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej, oraz przez nałożenie podatku na podstawie aktu prawnego nie będącego ustawą. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. 3.2. Sąd, odnosząc się do kwestii dotyczącej odliczenia przez stronę w miesiącach: od marca do lipca 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki C., uznał, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, część uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej czyniła ten akt wewnętrznie sprzecznym i niezrozumiałym, gdyż organ powołując się na przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przywołał przepisy ustawy o VAT z 2004 r., nie odnosząc się przy tym, do zarzutów skarżącej podniesionych w tym zakresie w odwołaniu i skardze. Ponadto organ formułował alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia. Alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy sformułował alternatywne rozstrzygnięcie stwierdzając, że "dopłaty do czynszu również nie można zakwalifikować jako usługi, a jedynie jako rodzaj premii pieniężnej, której nie można powiązać ze świadczeniem usługi przez C. na rzecz Strony" (s. 20 decyzji z 3 grudnia 2010 r.). Sąd zgodził się ze skarżącą co do zarzutu niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia, na podstawie którego w decyzji określono jej sytuację materialnoprawną w zakresie podatku VAT. Przepis, tj. § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. był w istocie tożsamy z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 1999 r.) a Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 21 czerwca 2004r. - sygn. akt SK 22/2003), orzekł o jego niekonstytucyjności. Okoliczność ta przesądzała o tym, że w skardze zasadnie podnoszono, iż § 48 ust. 4 pkt 3 naruszał art. 217, jak i art. 84 Konstytucji RP. 3.3. Sąd, odnosząc się do kwestii faktur VAT wystawionych przez R.K. na rzecz skarżącej, uznał, że sam brak innych dowodów dodatkowych niż faktury VAT, potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, nie mógł być uznany za okoliczność stanowiącą jednoznaczny dowód braku wykonania tych usług w rzeczywistości. Według Sądu, mając na względzie treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organy obowiązane były prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu wyjaśnienia rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych przez R.K. na rzecz skarżącej. 3.4. Sąd odniósł się do kolejnej kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. faktu, że zdaniem organów skarżąca nie ujęła w rejestrze sprzedaży za maj 2004 r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z tytułu wykonania na rzecz spółki C.B. czynności związanej z pozyskaniem klientów, tj. spółek G. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że zapłacona w dniu 10 maja 2004 r. kwota 1 065 580,82 zł stanowi wynagrodzenie należne od spółki C. z tytułu wykonania czynności związanej z pozyskaniem klienta. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółki z grupy G. zostały "przekazane" przez skarżącą do C. Sp. z o. o., a tym samym zawarcie porozumienia, na mocy której skarżąca przekazała Spółce C., należało zakwalifikować, jako usługę świadczoną przez skarżącą na rzecz Spółki C. 3.5. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty, w których Spółka wskazywała na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącej z firmą E. sp. z o.o. W ocenie Sądu, dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe - w sposób niewadliwy i nie naruszający obowiązującej je procedury - ustalenia, upoważniały do sformułowania wniosku, że brak było dowodów potwierdzających realizację umowy z dnia 14 lipca 2004 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię; - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono zdanie, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, iż organ odwoławczy zasadnie wykluczył stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Błąd w ocenie prawnej dokonanej przez Sąd polegał na braku przeprowadzenia analizy materiału dowodowego, stąd też zbyt ogólnie sformułowana teza w odniesieniu do tej kwestii. Poza tym Sąd nie uzasadnił tej tezy chociażby poprzez analizę powiązań gospodarczych pomiędzy stroną a spółkami z Grupy C., czym naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd kontynuując rozważania na temat naruszenia art. 210 O.p. w jednym z akapitów zarzucił stronie skarżącej naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bez stwierdzenia, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy oraz bez uzasadnienia na czym to kwalifikowane naruszenie w odniesieniu do każdego z wymienionych przepisów polega. Tym bardziej, że część zarzutów strony, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd nie uwzględnił. W związku z tym zachodzi również wewnętrzna sprzeczność pomiędzy wskazanymi naruszeniami przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, a nieuwzględnioną częścią zarzut strony przeciwnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że w trzeciej linijce komparycji zaskarżonej decyzji organu odwoławczego został powołany art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym samo pominięcie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., który nie był przedmiotem rozstrzygnięcia powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, było niewystarczające. W ocenie strony, Sąd winien był w uzasadnieniu odnieść się do faktu zastosowania poprzez powołanie normy ustawowej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie jako "w miejsce" zakwestionowanego przepisu rozporządzenia. Według autora skargi kasacyjnej wywodu Sądu, sprowadzające się do tezy, że uzasadnienie decyzji ma być czytelne nie tylko dla Sądu, ale również dla strony stoją w sprzeczności z faktem, że nie wszystkie zarzuty skargi zostały przez Sąd uznane za zasadne, a dotyczyły one oceny części materiału dowodowego. W takim przypadku trudno się zgodzić z tezą Sądu o naruszeniu art. 210 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: - oddalenie skargi; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej natury proceduralnej, gdyż od wyników tej oceny może zależeć rezultat dotyczący zarzutów związanych z prawem materialnym. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku nie naruszył przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W liczącym 31 stron uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy zawarł wszystkie istotne elementy uzasadnienia wskazane w powołanym przepisie. Zwłaszcza w rozważaniach Sądu na początku od s. 15 do 22 uzasadnienia w sposób dosyć jasny określono zdarzenia prawno-podatkowe w którym przychylono się do stanowiska organów podatkowych. Natomiast od s. 22 do 31 uzasadnienia zwrócono uwagę na błędy organu podatkowego zarówno natury procesowej jak i związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji do poszczególnym naruszeń prawa w przypadku zdarzeń wynikających z faktur dotyczących R.K. i spółki C. zarówno w zakresie naruszenia zasad prawdy materialnej jak i innych zasad postępowania dowodowego. 6.3. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, za niekonstytucyjny § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r., który w istocie był tożsamy z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 1999 r.) i Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 21 czerwca 2004r. - sygn. akt SK 22/2003), orzekł o jego niekonstytucyjności. A zatem Wojewódzki Sąd Admnistracyjuny był uprawniony na podstawie art. 178 Konstytucji RP do stwierdzenia jego niekonstytucyjności, bez potrzeby występowania z odrębnym pytanie prawnym do Trybunał Konstytucyjnego (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r. , sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3, OSP 2007/11/133). Skoro niekonstytucyjna podstawa prawna znalazła się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji to obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Powołanie obok niekonstytucyjnej podstawy prawnej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. bez wskazania, że był to zasadniczy przepis pozbawiający stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie konwaliduje tego naruszenia, co nie wyklucza aby w przyszłości oprzeć rozstrzygnięcie organu podatkowego jedynie na przepisie ustawowym. 6.4. Brak jest również podstaw prawnych aby uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy organ podatkowy decyduje się aby w jednej decyzji podatkowej określać stronie zobowiązania podatkowe za różne okresy rozliczeniowe i to jeszcze przy zmianie stanu prawnego wymagana jest szczególna staranność. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji , że powołanie się za różne okresy rozliczeniowe dwóch postaw prawnych rozstrzygnięcia, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 z 2004 r., bez ich rozróżnienia wskazuje na naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. 6.5. W świetle dotychczasowych rozważań również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie. Stosowanie lub wykładnia tego przepisu jest uzależnione od ustaleń stanu faktycznego. W zakresie wstępnej oceny tych zdarzeń Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie ulega wątpliwości że zdarzenia gospodarcze w postaci umów z 2003 r. mogły rodzić w przypadku ich wykonania konsekwencje podatkowe na podstawie ustawy z podatku VAT z 2004 r. 6.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.