I SA/Ol 505/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 października 2011r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]", ustalającej H.P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 958.919 zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wymieniona wyżej decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona w dniu 25 listopada 2010 r. za pośrednictwem poczty E.F. – P., która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" została ustanowiona kuratorem sądowym dla nieobecnej strony - stosownie do art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg w dniu 26 listopada 2010 r.. Strona nadała w placówce pocztowej odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania dopiero w dniu 11 marca 2011 r., a zatem po upływie ustawowego terminu, co obligowało organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wydał postanowienie z dnia "[...]", którym odmówił przywrócenia terminu do dokonania tej czynności, uzasadniając, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym do rozpatrzenia tego wniosku jest naczelnik urzędu skarbowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że uchybienie terminu do wniesienia odwołania może być wyłącznie konsekwencją skutecznego doręczenia decyzji, z którym wiąże się początek biegu terminu do dokonania czynności. W jego ocenie, organ I instancji nie dokonał doręczenia wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, a tym samym nie weszło ono do obrotu prawnego. Nie zaczął również biec termin do wniesienia odwołania, a tym samym organ II instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarżący zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji do rąk kuratora sądowego. Jak podał, ustanowienie kuratora sądowego nastąpiło w czasie nieobecności strony spowodowanej głównie stanem zdrowia i koniecznością sprawowania nad nią opieki przez inne osoby. Podatnik nie miał wiedzy o prowadzonym wobec niego postępowaniu. Dopiero w związku z otrzymaniem w miejscu zamieszkania w O. na początku października 2010 r. zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, podjął próbę ustalenia, jakiej korespondencji ono dotyczyło. Jednak pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej A zasłaniając się tajemnicą skarbową, odmówił udzielenia informacji telefonicznie. Mając na uwadze, że siedziba organu znajduje się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, podatnik skierował do organu pismo z dnia 8 października 2010 r., w którym wskazał na wielotygodniową nieobecność oraz na zamiar kontynuacji leczenia od dnia 11 października 2010 r.. Pomimo tej informacji organ nie skierował do niego żadnej korespondencji. Tym samym, poprzez brak jakiejkolwiek reakcji na zgłoszenie się strony w toku postępowania podatkowego, organ nie dopuścił jej do udziału w tym postępowaniu. Tymczasem wobec zgłoszenia się strony w toku postępowania, uznawanej dotychczas za nieobecną, odpadły podstawy do doręczenia decyzji kuratorowi sądowemu. Skoro bowiem strona zgłosiła się w toku postępowania, nieuzasadnionym było traktowanie jej w dalszym ciągu jako osoby nieobecnej. Z powyższych względów nie można było uznać za prawidłowe doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej do rąk kuratora sądowego. W ocenie strony, zaakceptowanie przez organ odwoławczy takiego działania organu kontroli skarbowej było sprzeczne z art. 121, art. 145 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że w sytuacji powzięcia przez organ kontroli skarbowej jakichkolwiek wątpliwości, czy pomimo zgłoszenia się strony jest ona osobą nieobecną, organ powinien był te okoliczności wyjaśnić. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądowe, w świetle którego, ten, kto zna miejsce pobytu nieobecnego lub może ustalić łatwo jego adres i może się z nim bez szczególnych trudności skontaktować, nie może skutecznie kierować oświadczeń woli do kuratora zamiast do nieobecnego (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 5 września 1963 r., sygn. akt 1 CR 231/63, OSN 1964, Nr 5, poz. 105). Skarżący zauważył, że pomimo ustanowienia kuratora sądowego postanowieniem sądu z dnia "[...]", organ kontroli skarbowej do dnia 15 października 2010 r. bezprawnie doręczał całość korespondencji stronie, przyjmując fikcję doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył też zdaniem strony, zasadę zaufania do organów podatkowych powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt IV SA/Wa 1983/06, który wydany został w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy powinien te wątpliwości zinterpretować, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, na korzyść strony postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, strona wskazała również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do jej twierdzeń, a ponadto wbrew powołanym przez nią okolicznościom przyjął, że była ona osobą nieobecną dla organu prowadzącego postępowanie. Podnosząc zarzut naruszenia art. 15 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że organ odwoławczy pominął całkowicie ocenę właściwości organu I instancji do prowadzenia postępowania w sprawie. Nie wyjaśnił bowiem podstawowych kwestii dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania i późniejszego jego prowadzenia. Tymczasem organ I instancji przyjął, że wszczęcie postępowania nastąpiło poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na zasadzie art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, ten sposób wszczęcia postępowania nie może mieć zastosowania w przypadku osób nieobecnych. Fikcja doręczenia może mieć zastosowanie w przypadku incydentalnej, krótkotrwałej nieobecności adresata, natomiast nie w przypadku osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ kontroli skarbowej miał świadomość, że wszczyna postępowanie wobec osoby nieobecnej, o czym świadczyły znajdujące się w aktach sprawy: notatka służbowa z 14 grudnia 2009 r., notatka policji z 29 grudnia 2009 r. oraz treść wniosku skierowanego do sądu o ustanowienie kuratora. Wobec zaistniałej sytuacji, organ powinien był powołać kuratora celem prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego albo też skorzystać z instytucji przedstawiciela wyznaczonego na podstawie art. 138 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, wszczęcia postępowania w sprawie powinien dokonać Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B, gdyż od dnia 10 marca 2010 r. nie mieszkał on w B. – B., o czym poinformował organy podatkowe, składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3. Również złożony w dniu 14 kwietnia 2010 r. wniosek o ustanowienie kuratora sądowego został skierowany do niewłaściwego dla strony Sądu Rejonowego. Niezależnie od powyższego strona podniosła, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął dzień 29 grudnia 2009 r. jako dzień doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, skoro na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu widnieje informacja o awizowaniu przesyłki w dniu 21 grudnia 2009 r., a następnie o powtórnym jej awizowaniu w dniu 29 grudnia 2009 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ nie podzielił zarzutów co do nieskuteczności doręczenia decyzji organu I instancji. Jak wskazał, organ kontroli skarbowej miał trudności w nawiązaniu kontaktu ze stroną oraz w ustaleniu jej miejsca pobytu. Po uzyskaniu informacji z Urzędu Skarbowego o złożeniu przez stronę zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, w którym podała ona nowy adres zamieszkania od dnia 10 marca 2010 r., tj.: O. ul. "[...]", organ kontroli skarbowej podjął działania celem ustalenia, czy podatnik przebywa pod wskazanym adresem. Pobytu pod wymienionym adresem nie potwierdził sąsiad skarżącego. W skrzynce na listy zalegała nieodebrana korespondencja, zaś pod drzwiami mieszkania znajdowały się rozrzucone i niezebrane ulotki reklamowe. Wszelka korespondencja wysyłana za pośrednictwem poczty pod wskazany adres powracała do organu I instancji. Również z pisma strony z dnia 8 października 2010 r. wynikało, że z uwagi na kontynuację leczenia w okresie od 11 października do połowy listopada 2010 r. będzie ona nieobecna pod wskazanym adresem. Pomimo tego podatnik nie wskazał adresu do doręczeń, ani nie ustanowił pełnomocnika do działania w jego imieniu. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji została skutecznie i prawidłowo doręczona kuratorowi sądowemu. W sprawie nie ma zaś zastosowania art. 154 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on doręczania pism przedstawicielowi wyznaczonemu na podstawie art. 138 § 2 ustawy. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej organ II instancji wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec strony zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]". Przesyłka zawierająca to postanowienie została skierowana na adres skarżącego w B. – B. przy ul. "[...]", zgodny ze złożonym przez podatnika zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP–3. Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu w dniach 21 i 29 grudnia 2009 r. została przez pocztę zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie". Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało stronie doręczone w dniu 4 stycznia 2010 r. w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym podzielił stanowisko skarżącego, że organ I instancji błędnie określił jako datę wszczęcia postępowania dzień 29 grudnia 2009 r. Za niezasadny uznał jednak zarzut strony, że wobec zmiany miejsca zamieszkania w marcu 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej A stał się organem niewłaściwym w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Natomiast z uwagi, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji adresem zamieszkania podatnika była O. przy ul. "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jest właściwy do rozpoznania złożonego przez stronę odwołania od tej decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi, że organ I instancji powinien zwrócić się do sądu o ustanowienie kuratora już w dniu wszczęcia postępowania. W dniu wszczęcia postępowania organ kontroli skarbowej posiadał bowiem informacje, z których wynikało, że podatnik zamieszkuje w B. – B. przy ul. "[...]". Informację o zmianie przez stronę miejsca zamieszkania organ kontroli skarbowej powziął w dniu 22 kwietnia 2010 r., podczas gdy wniosek o ustanowienie kuratora sądowego został złożony do sądu w dniu 14 kwietnia 2010 r.. Końcowo organ zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonym postanowieniu nie powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 12.2006 r., sygn. akt IV SA/Wa 1983/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy na wstępie, że w niniejszej sprawie zaskarżone zostało rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]", ustalającej H.P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r.. W związku z powyższym, istotne dla sprawy są jedynie te zarzuty, okoliczności i przepisy, które dotyczą przedmiotu zaskarżonego postanowienia, a więc kwestii, czy wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu, czy też nie. Zwrócenie uwagi na powyższe jest niezbędne ze względu na obszerne wywody i zarzuty skargi co do naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszące się w przeważającej mierze do zagadnień związanych z przebiegiem postępowania administracyjnego przed organem I instancji. Pojawiające się w skardze sformułowania, w których mowa jest o braku właściwości po stronie organu I instancji do prowadzenia postępowania kontrolnego, niezgodnego z prawem ustanowienia kuratora dla nieobecnych - a w konsekwencji nie doręczenia decyzji, czy o pozbawieniu strony prawa udziału w postępowaniu, wyraźnie wskazują, iż dotyczą one postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r.. Nie są więc objęte zakresem niniejszej sprawy dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, co powoduje, że dokonywanie na tym etapie oceny prawnej powyższych kwestii, jest przedwczesne. Podkreślić należy, iż rolą sądu administracyjnego, badającego w związku ze złożoną skargą - w ramach kompetencji określonych w art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - legalność rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - było ustalenie, czy prawidłowym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, iż zaistniała przesłanka określona art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawniczej (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. o sygn. akt: II FSK 372/09 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Komentarz do Ordynacji podatkowej B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, M. Masternaka i A. Olesińskiej, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748), podnosi się, że podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlega weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 2 w zw. z §1 pkt 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej, stanowi ustalenie w jakiej dacie doręczona została zaskarżona decyzja, w jakiej dacie skutecznie wniesione zostało od niej odwołanie oraz czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie ustalenia daty doręczenia decyzji ustalającej stronie podatek dochodowy za 2004 rok, nie budzi zastrzeżeń. Z materiałów sprawy, w tym dołączonego do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]" prawidłowo doręczono w dniu 25 listopada 2010r. za pośrednictwem poczty, E.F. – P., która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" została ustanowiona kuratorem sądowym dla nieobecnej w postępowaniu podatkowym strony. 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął zatem bieg w dniu 26 listopada 2010 r.. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania strona nadała zaś w placówce pocztowej dopiero w dniu 11 marca 2011 r., a zatem po upływie ustawowego terminu. Powyższe obligowało organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z przyczyn opisanych wyżej nie było natomiast kompetencją Sądu rozstrzyganie w pozostających bez wpływu na bieg terminu wniesienia odwołania kwestiach nie objętych zakresem niniejszej sprawy, dotyczących przebiegu postępowania wymiarowego, w tym prawidłowości ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, nierzetelnego reprezentowania jej przez kuratora, pozbawienia strony udziału w postępowaniu, czy nieskutecznego wszczęcia postępowania. Podkreślić należy, iż wywody w tym zakresie, stanowiące w istocie zarzuty odnośnie prawidłowości postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]", strona mogłaby podnosić jedynie względem tegoż postępowania i wydanego w nim rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej uwagi, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).