II FSK 59/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółka jawna J. i T. M. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 304/11 w sprawie ze skargi "T." spółka jawna J. i T. M. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." spółka jawna J. i T. M. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 304/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T.Spółki jawnej (dalej określanej zamiennie "Spółka", "podatnik", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku akcyzowego za miesiące od marca do września 2009 r. 1.1. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. Decyzją z 12 marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od marca 2009 r. do września 2009 r. w łącznej kwocie 783.797 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od powyższej należności w wysokości 50.170 zł. Na podstawie powyższej decyzji dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika w postaci wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na kwotę 833.967 zł. 2.2. Po zakończeniu postępowania wymiarowego organ ten działając jako wierzyciel wystawił siedem tytułów wykonawczych, na podstawie których dotychczasowe zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W toku wszczętego w ten sposób postępowania egzekucyjnego skarżąca Spółka wniosła zarzut braku wymagalności obowiązku ze względu na trwanie terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego. 3. Postanowieniem z 5 maja 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w B. uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Organ wskazał, że zgodnie z art. 239e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej w skrócie: "Op."), decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Ponadto wierzyciel, zgodnie z art. 6 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej powoływanej w skrócie "u.p.e.a.") ma obowiązek doprowadzenia do niezwłocznego wszczęcia egzekucji. W ocenie organu pierwszej instancji żaden przepis nie obliguje wierzyciela do odczekania z egzekucją na upływ terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Poza tym w momencie wystawienia tytułów wykonawczych z 31 marca 2011 r. wierzyciel nie posiadał wiedzy na temat skargi do sądu administracyjnego (skarga została złożona 7 kwietnia 2011 r.). Organ pierwszej instancji zaznaczył, że z art. 239 f § 1 pkt 2 Op. wynika, że konieczną przesłanką wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego jest nie fakt posiadania przez podatnika składników majątkowych umożliwiających zaspokojenie wierzyciela lecz istnienie prawomocnego wpisu do hipoteki korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia oraz należycie zabezpieczającego należności wraz z odsetkami za zwłokę. 4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. postanowienia i uznanie za bezpodstawne wystawienie tytułów wykonawczych ze względu na brak wymagalności obowiązku, w związku z nieupłynięciem terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego 5. Postanowieniem z 9 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał – co do zasady – wywody organu egzekucyjnego, dodatkowo akcentując niezasadność zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W sprawie zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku, 8 kwietnia 2011 r. została przeprowadzona egzekucja z pieniędzy. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki zarzucił organowi nadzoru naruszenie: 1) art. 33 pkt 2 związku z art. 5 § 1 pkt 1 i 4 i art. 19 § 1 i § 5 u.p.e.a. w związku z art. 53 § 1 i art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. (dalej powoływanej w skrócie: "p.p.s.a.") i art. 234 a Op. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji braku wymagalności obowiązku ze względu na trwanie terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego oraz art. 239 f § 1 pkt 2 i art. 239 f § 4 Op. poprzez niewydanie postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji ostatecznej pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego; 2) art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez interpretowanie przepisów na niekorzyść strony, prowadzące do uniemożliwienia wykonywania ich przewidzianych przepisami praw. 6.1. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej, w zasadzie uniemożliwiają wszczęcie egzekucji przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Wierzyciel bowiem aby wystawić tytuł wykonawczy powinien dysponować dokumentacją sprawy, która jest mu zwracana dopiero po upływie terminu do wniesienia skargi. Zdaniem strony skarżącej strona dysponuje terminem 30 dni, od dnia doręczenia jej decyzji organu II instancji, na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Za niezasadne pełnomocnik uznał argumenty, że żaden przepis nie obliguje wierzyciela do odczekania terminu do wniesienia skargi. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika Spółki, nie można uznać, że obowiązek podatkowy był wymagalny przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. 6.2. Ponadto autor skargi wskazał, że organ nie dokonał należytego zapoznania się z treścią złożonego przez Spółkę zażalenia, wskazując, iż przesłanką konieczną wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego jest nie fakt posiadania przez podatnika składników majątkowych umożliwiających zaspokojenie wierzyciela, lecz istnienie, np. prawomocnego wpisu hipoteki korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia oraz należycie zabezpieczającego należności wraz z odsetkami za zwłokę. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę wskazał, iż zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy organ egzekucyjny może prowadzić postępowanie egzekucyjne w okresie, w którym strona może skorzystać z przysługującego jej prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w trybie art. 239 f § 1 pkt 2 Op. Zaakcentował, że wykonaniu podlega decyzja ostateczna, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej przewiduje art. 239 f Op., w świetle którego organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, przy czym takie rozstrzygnięcie może zapaść zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Jak podkreślił WSA zasadą jest, że ostateczna decyzja organu podatkowego jest wykonalna. Wierzyciel, w przypadku braku dobrowolnego spełnienia przez podatnika wynikającego z niej obowiązku, ma prawo do zaspokojenia swoich należności w drodze egzekucji. Decyzja ostateczna stanowi podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 7.2. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Spółki Sąd stwierdził, że warunkiem dopuszczającym wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 239 f Op., zarówno na wniosek jak i z urzędu, jest uprzednie wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zaś ustawowy termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia skarżącemu. W ocenie Sądu nie ma jednak podstaw prawnych do twierdzenia, że w czasie przewidzianym do złożenia skargi decyzja nie podlega wykonaniu. W ocenie Sądu I instancji, czynności egzekucyjnych podejmowanych w 30 - dniowym terminie do wniesienia skargi – nie można traktować, jako niedopuszczalnych, ani też dokonywanych w sposób zbyt uciążliwy dla zobowiązanego wyłącznie z tego powodu, że strona może ewentualnie skorzystać z prawa do złożenia skargi do sądu administracyjnego. 7.3. Za niezasadne uznał Sąd Instancji stanowisko strony skarżącej, że organ egzekucyjny musi dysponować aktami sprawy podatkowej (dokumentacją sprawy) celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest ostateczna decyzja organu podatkowego, a nie dokumentacja sprawy, dlatego też wierzyciel nie miał obowiązku wstrzymania się z podjęciem czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 7.4. Konkludując, za pozbawione racji uznał Sąd I instancji zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 239 f § 1 pkt 1 i 2 Op. w zw. z art. 53 § 1 i 54 § 3 p.p.s.a. Dokonaną przez autora skargi wykładnię tego przepisu oraz przepisu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. związaną z niewykonalnością egzekwowanego obowiązku uznał za błędną i nieznajdującą uzasadnienia w świetle ich brzmienia. 7.5. Podobnie WSA ocenił stanowisko strony skarżącej, dotyczące nie podjęcia działań przez organ I instancji, zmierzających do wydania z urzędu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239 f § 1 pkt 2 Op. Z akt sprawy wynika, że wierzytelności zostały wyegzekwowane w dniach 8 i 11 kwietnia 2011 r., a zatem wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe. 7.6. Końcowo, Sąd I instancji nie podzielając zarzutów skargi dotyczących wypowiedzi wierzyciela odwołał się do ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem stanowisko wierzyciela nie jest wyrażane w odrębnym postanowieniu (uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007 nr 5, poz. 112). 7.7. W ocenie Sądu nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Organ egzekucyjny podejmując stosowne czynności, w szczególności wystawiając tytuły wykonawcze i kierując je do wykonania działał w granicach prawa, nie naruszył zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Zasada pogłębiania zaufania obywateli do państwa jak również załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes obywatela nie może stanowić podstawy do wstrzymania się wierzyciela lub organu egzekucyjnego od wykonania nałożonych na nich w drodze odpowiednich przepisów, obowiązków związanych z egzekucyjną wymagalnych należności pieniężnych. Z kolei zasada wyrażona w art. 11 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu, z uwagi na specyfikę postępowania egzekucyjnego, ma ograniczony zakres zastosowania w tym postępowaniu. Przepis ten jest skierowany do organów wydających decyzje w postępowaniu administracyjnym a nie egzekucyjnym, dlatego też nie można wymagać od organów egzekucyjnych stosowania tej zasady, w trakcie przymusowego egzekwowania obowiązków. 8. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Spółki działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił wyrokowi WSA naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 5 § 1 pkt 1 i 4, art. 6 § 1, art. 19 § 1 i § 5, art. 26 § 4 tej ustawy, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , art. 239 f Ordynacji podatkowej, art. 53 § 1 i art. 54 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 6, 7, 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez uznanie za dopuszczalne wystawienie tytułów wykonawczych, co doprowadziło do wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji administracyjnej - w sytuacji braku wymagalności obowiązku ze względu na trwanie terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego; 2) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 Kpa poprzez pominięcie przy orzekaniu argumentacji Spółki dotyczącej zarzutów w przedmiocie braku odniesienia się organu do zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez pominięcie argumentacji Spółki w rozpoznawaniu zażalenia oraz skargi, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 6, 7, 8 i 11 Kpa oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez interpretowanie przepisów na niekorzyść strony, prowadzące do uniemożliwienia wykonywania przewidzianych tymi przepisami praw korzystnych dla Spółki - działanie w sposób sprzeczny ze słusznym interesem obywatela i niebudzący zaufania do organów Państwa oraz niedający Spółce możliwości wykonania decyzji ostatecznej bez zastosowania środków przymusu. 8.1. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 8.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjno – sądowego, a następnie powtarzając argumentację zawartą w skardze zaakcentował, że organ egzekucyjny nie ma swobody działania, ale ciąży na nim nakaz konkretnego zachowania w postaci wstrzymania się z wystawieniem tytułów egzekucyjnych oraz przeprowadzeniem egzekucji. Uznając, że nie jest prawnie dopuszczalna "luka" pomiędzy postępowaniem podatkowym a sądowoadministracyjnym przyjął, że w 30 – dniowym terminie do wniesienia skargi organ ma obowiązek wstrzymania z urzędu wykonania decyzji. Wskazując ponadto na obowiązek stosowania w postępowaniu egzekucyjnym – na podstawie art. 18 u.p.e.a. – zasad ogólnych Kpa zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 6, art. 8 i art. 11 tego Kodeksu, poprzez ich niezastosowanie, w szczególności uniemożliwienie Spółce dobrowolnego wykonania decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia stanowiącego przedmiot sporu. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie do oceny wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, jednakże jej analiza prowadzi do wniosku, że zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego dotyczyły w głównej mierze nieuwzględnienia skargi strony skarżącej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 239 f Op. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej odwołał się do szeregu regulacji prawnych, w tym m.in. do art. 5 § 1 pkt 1 i 4, art. 6 § 1, art. 19 § 1 i § 5 art. 26 § 4 u.p.e.a., art. 53 § 1 i art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. to – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – spór ogniskuje się wokół jednego zagadnienia tj. kwestii dopuszczalności wystawienia tytułów wykonawczych i wyegzekwowanie obowiązku podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji w sytuacji, gdy nie upłynął termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a należność podatkowa została zabezpieczona prawomocnym wpisem hipoteki przymusowej. Na kanwie rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie rozstrzyga spraw administracyjnych, lecz wyłącznie kontroluje legalność działalności organów administracji publicznej (m.in. wydawanych przez te organy decyzji), badając ich zgodność z prawem. Taka kompetencja sądów administracyjnych wynika wprost z art. 184 Konstytucji RP i z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje z kolei środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) zgodnie z tym samym kryterium tj. zgodności z prawem podjętego orzeczenia. To oznacza, że nie jest możliwe uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Sądu I instancji, w sytuacji, gdy wyrok odpowiada prawu/przepisowi, którego odmiennej interpretacji domaga się strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, przychyla się do stanowiska Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 239 f Op. Przyjdzie wskazać, że Ordynacja podatkowa, po zmianach wynikających z nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), przyjęła zasadę wykonalności decyzji ostatecznych - co wynika wprost z art. 239 e, stanowiącego że "Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie". Możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej przewidziano w przepisie art. 239 f Op., zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Analiza treści w/w przepisów – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie budzi wątpliwości. Przepis art. 239 e Op. wprowadza zasadę wykonalności decyzji ostatecznych. Decyzja ostateczna jest tytułem egzekucyjnym, a to oznacza, że podlega przymusowemu wykonaniu w drodze przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Od reguły tej dopuszczalny jest wyjątek tylko w razie wstrzymania wykonania decyzji. W skardze kasacyjnej zarzucono organom egzekucyjnym i Sądowi I instancji naruszenie art. 239 f § 1 pkt 2 Op., a konkretnie niezastosowanie tego przepisu przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem w czasie kiedy biegł 30 – dniowy termin do wniesienia skargi oraz zaaprobowanie takiego działania przez Sąd I instancji. Stanowisko to autor skargi uzasadnił brakiem podstaw do przyjęcia, że pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem sądowoadministracyjnym następuje 30 – dniowa "luka" w czasie której organy podatkowe mogą wykonywać czynności związane z wykonaniem decyzji. Stanowisko to pozostaje jednakże w sprzeczności z brzmieniem art. 239 f § 1 pkt 2 Op. Przepis ten – stanowiący wyjątek od zasady – wyraźnie bowiem nakłada na organ obowiązek wstrzymania z urzędu wykonania ostatecznej decyzji w chwili (w razie) "wniesienia skargi do sądu administracyjnego" w sytuacji istnienia prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej, która zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organy podatkowe zobowiązane były do wstrzymania z urzędu wykonania ostatecznej decyzji bądź że nie były uprawnione w czasie biegu 30 – dniowego terminu do wniesienia skargi, do podejmowania czynności egzekucyjnych. Nie sposób – w świetle zacytowanych regulacji – podzielić stanowiska strony skarżącej, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie ostatecznej decyzji, dopóki nie upłynął termin do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powołany na wstępie przepis art. 239 e Ordynacji podatkowej jednoznacznie formułuje zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, zaś regulacja zawarta w art. 239 f nie daje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do formułowania tezy, że powyższa zasada nie działa w okresie pomiędzy doręczeniem stronie decyzji a upływem terminu do wniesienia skargi do sądu. Przyjdzie bowiem zaakcentować, że brak jakiejkolwiek normy, która wyrażałaby ograniczenie tego rodzaju. Okoliczność tę akcentuje sądownictwo administracyjne w sprawach tzw. podobnych. Należy zgodzić się przy tym z poglądem wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1313/11 (publik. orzeczenia.nsa.gov.pl), że ustawodawca mógł uwzględnić takie ograniczenie, choćby poprzez zastrzeżenie w art. 239e Ordynacji podatkowej, że "decyzja ostateczna podlega wykonaniu po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Zamiast tego ustawodawca przyjął regułę przeciwną - decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, z zastrzeżeniem ściśle określonych wyjątków. Wyjątek ten – tj. wstrzymanie wykonania decyzji – nie miał miejsca w badanej sprawie, a to oznacza, że organ, działając zgodnie z art. 239 e Ordynacji podatkowej oraz art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), w związku z brakiem dobrowolnego wykonania ostatecznej decyzji miał obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przyjdzie wskazać ponadto, że wykładnią art. 239 f § 1 Op. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 275/12 (publik. orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 1354017) przyjmując, że "z treści art. 239 f Ordynacji podatkowej, odczytywanej z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 239 e tej ustawy nie można wywieść, że w okresie od doręczenia decyzji ostatecznej stronie, do dnia wniesienia przez nią skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy nie może podejmować działań mających na celu przymusowe wykonanie tej decyzji, a wszystkie czynności organu podatkowego dokonane przed dniem złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej są przedwczesne i powinny zostać anulowane". Skład orzekający w sprawie nie znajdując podstaw do odejścia od tak wyrażonego poglądu akcentuje, że zarówno wykładnia literalna jak i systemowa spornego przepisu nie budzi wątpliwości. Wymaga bowiem podkreślenia, że wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji – w myśl art. 239 f § 1 Op. – może nastąpić wyłącznie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Brak jakiejkolwiek regulacji, która wstrzymywałaby wykonanie ostatecznej decyzji w określonych sytuacjach np. istnienia zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki przymusowej z mocy prawa na czas biegu terminu do wniesienia skargi oznacza, że zastosowanie ma art. 239 e Op., a więc że decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Ujmując rzecz inaczej, wyjątek który został określony w art. 239 f § 1 pkt 2 Op. ma zastosowanie tylko w sytuacji ziszczenia się wszystkich warunków w nim zawartych, a to oznacza, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca, niezgodna z literalnym brzmieniem jego wykładnia. Brak spójności regulacji wynikającej z art. 239 f Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającymi termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie świadczy o przedwczesności czy wadliwości działań organu podatkowego w zakresie wykonania ostatecznej decyzji. Zastosowanie wykładni celowościowej art. 239 f § 1 pkt 2 Op. z pominięciem podstawowej wykładni językowej – co zdaje się sugerować strona skarżąca – doprowadziłoby bowiem do nadania mu innej normatywnej treści, co jest działaniem niedopuszczalnym w stosowaniu prawa. Argumenty te zapewne mogłyby mieć znaczenie w propozycjach zmiany prawa, gdyż nie można im odmówić logiczności. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia 239 f § 2 pkt Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Ta konstatacja przesądza z kolei o niezasadności zarzutu naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. oraz pozostałych zarzutów wymienionych w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Na marginesie zasadna – zdaniem składu orzekającego – jest uwaga, że argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca pozbawienia strony dobrowolnego wykonania zobowiązania (naruszenia art. 11 k.p.a.) w badanym przypadku pozbawiona jest racji. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 28 lutego 2011 r. została doręczona stronie skarżącej w dniu 7 marca 2011 r., tytuły wykonawcze zostały natomiast wystawione w dniu 31 marca 2011 r., a zatem po upływie 24 – dniowego terminu od dnia doręczenia decyzji. Strona skarżąca miała w tym konkretnym przypadku możliwość szerokiego spektrum działania (chociażby złożenia wniosku w trybie art. 239 f § 1 pkt 1 Op.), z którego z przyczyn znanych wyłącznie jej nie skorzystała. Przede wszystkim jednak nie wykonała dobrowolnie ciążącego na niej obowiązku, a to uzasadnionym czyni wniosek, że rozważania skargi kasacyjnej w tym zakresie miały na celu li tylko wyłącznie poszerzenie jej zakresu. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator nie przedstawił w skardze kasacyjnej wywodu prawnego, który pozwalałby na ustalenie, w jaki sposób Sąd oddalając skargę, naruszył przepis art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Nie spełnia bowiem tego wymogu zacytowanie przepisu oraz wskazanie, że doszło do jego naruszenia. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).