I SA/Łd 995/11

Dnia 6 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 roku sprawy ze skargi A. P. – P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. – P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 995/11 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2011 r. A. P. – P. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej. We wniosku wskazała, że w dniu 20 lutego 2008 r., wspólnie z małżonkiem, nabyła nieruchomość stanowiącą wspólność małżeńską (ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu), którą małżonkowie zbyli odpłatnie w dniu 21 maja 2010 roku. Wnioskodawczyni wskazała, iż mąż był zameldowany w opisanej nieruchomości od lipca 1976 r. 13 kwietnia 2010 r., natomiast ona była zameldowana pod innym adresem. Małżonek zainteresowanej złożył oświadczenie w urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawczyni nadto wskazała, iż głównym powodem sprzedaży mieszkania było zdrowie dziecka. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania M-3 oraz kredytu mieszkaniowego zostało zakupione M-4. W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym strona zapytała czy może skorzystać z ulgi meldunkowej w pełnym zakresie w związku ze zbyciem nieruchomości nabytej w 2008 r., stanowiącej współwłasność małżeńską, w sytuacji jeżeli był w niej zameldowany tylko jeden z małżonków. Zdaniem pytającej, może ona wraz z mężem skorzystać z ulgi meldunkowej w pełnym zakresie po zbyciu przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej dnia [...] r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko A. P. – P. za nieprawidłowe. W ocenie organu W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zmianami - powoływanej dalej jako "p.d.f.") uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków – zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 niniejszej ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Rozpatrując powyższy przepis w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 22 p.d.f. należy uznać, zdaniem organu, iż zwolnienie opisane powyżej ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że w razie zbycia lokalu stanowiącego własność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu, dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Skoro tak, to warunek ten nie został przez zainteresowaną spełniony. Co za tym idzie – nie jest ona uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona wezwała do usunięcia naruszenia prawa wywodząc jak we wniosku, a na potwierdzenie wyrażonego w nim stanowiska przedstawiła orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska, w uzasadnieniu wywodząc jak dotychczas. Na powyższą interpretację A. P. – P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na charakter naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga ma uzasadnione podstawy. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez A. P. – P. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej jest pełny i wyczerpujący, a co za tym idzie – nie budzi on żadnych wątpliwości. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przez strony sporu treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 p.d.f. Zdaniem skarżącej uzyskany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. z uwagi na fakt, iż obowiązek 12-miesięcznego zameldowania w odniesieniu do lokalu spełniła jej mąż, zwolnienie to z uwagi na treść art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast w ocenie organu powyższe zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków odrębnie. W razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska bowiem dochód w wysokości połowy wartości prawa, co powoduje, ze kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Rozstrzygnięcie tak zawisłego sporu, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wymaga przede wszystkim analizy treści przepisów powołanej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) p.d.f., źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ustawodawca jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze zbycia nieruchomości określił zameldowanie na pobyt stały, w tej nieruchomości, przez okres co najmniej 12 miesięcy. W wyroku z dnia 14 maja 2001 r., sygn. akt V SA 1496/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych /tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993/ w zw. z art. 25 k.c.). Wymóg 12-miesięcznego zameldowanie na pobyt stały w nieruchomości podlegającej zbyciu odnosi się - jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny - do podatnika. Wysnuta jednakże z treści tego przepisu konstatacja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z art. 1 i art. 6 p.d.f. ), to każdy z nich - w celu skorzystania z ulgi - musi spełniać ww. przesłankę, zdaniem Sądu jest nieuprawniona. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby ww. przepis nie wskazywał, że regulacja ta (zasada w niej zawarta) ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny zgodnie z prawem ocenił wynikający z ust. 21 wymóg - tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 - dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym - warunkujący prawo do ulgi. Jednakże - w ocenie Sądu - nie dokonał w sposób prawidłowy łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 cytowanej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków - aby skorzystać z ulgi - musi (poza warunkiem określonym w ust. 21 przepisu art. 21 ustawy) spełniać przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f., tj. legitymować się co najmniej 12-miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanej nieruchomości. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść ust. 22 p.d.f. wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu, powołany wyżej przepisy należy interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanej nieruchomości na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w ust. 22 ww. przepisu, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. I SA/Lu 622/08, a także WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r. I SA/Gl 215/09). Zgodnie z art. 21 ust. 21 p.d.f. zwolnienie, o którym mowa na wstępie, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast interpretacja organu przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 p.d.f. staje się zbędny. Nie można bowiem, tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu prawnego za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, a także WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Gl 215/09). Ponadto podkreślić należy, że również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, uznał za niezgodne z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa dokonanie takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. W konkluzji wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 p.d.f. wynika, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanej nieruchomości) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Oznacza to tym samym, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 p.d.f., co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku podatniczki organ podatkowy dokona interpretacji wskazanych wyżej przepisów z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. M.Ko.