I FSK 1062/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." J. J., M. B. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2263/11 w sprawie ze skargi "C." J. J., M. B. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." J. J., M. B. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2263/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "C." J. J., M. B. spółka cywilna (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy/organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 17 czerwca 2011 r. nr ... uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 10 grudnia 2010r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za październik i listopad 2005r. i umarzającą postępowanie w tej części a w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do września 2005r. i za grudzień 2005r. utrzymująca ww. decyzję w mocy. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji określił zobowiązanie podatkowe za ww. okresy na skutek uznania, iż faktury wystawiane w 2005 r. przez "Z." Z. C. (dalej: Dostawca/firma Dostawcy) tytułem dostaw towarów na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970; dalej: rozporządzenie VAT) uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Organ podatkowy pierwszej instancji powyższe ustalenia oparł na dowodach: z przesłuchania świadków oraz wspólników Spółki przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego, z przesłuchania świadków przeprowadzone przez funkcjonariuszy policji, jak i dokumentów zebranych w ramach czynności sprawdzających. Zwrócono uwagę na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez Dostawcę. Dowodem czego było: upoważnienie obcej osoby (R. K.) do dysponowania rachunkiem bankowym Dostawcy i środkami na nim zgromadzonymi; wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień, które były także wystawiane na rzecz Spółki; brak rozliczenia w deklaracjach VAT-7 połowy wystawionych faktur przez Dostawcę; składanie deklaracji VAT-7 za pośrednictwem urzędu pocztowego w Sulejówku, w przypadku kiedy miejsce zamieszkania, miejsce pracy oraz siedziba firmy Dostawcy znajdowała się w W.; brak środków pieniężnych w znacznym zakresie, na który wskazywałyby chociażby wystawiane faktury; brak dysponowania przez Dostawcę jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi nabywanie towarów, które następnie były sprzedawane Spółce, tak samo jak nie był w stanie wskazać osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgowości. Ustalono także, że nie dysponował odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. O fikcyjnym charakterze prowadzonej działalności zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji świadczyło także to, że Dostawca prowadząc działalność gospodarczą jednocześnie pracował jako kierowca w S. (praca w systemie 12/12 godzinnym). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji nie był w stanie przeprowadzić szczegółowych czynności sprawdzających dokumentację firmy Dostawcy, ponieważ poinformował on o utracie w pożarze dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej. Jak wynikało z informacji uzyskanych z Komendy Straży Pożarnej ... z dnia 24 kwietnia 2006 r. przy ul. ... w W. miał miejsce pożar. Wskazany jednak opis zdarzenia nie potwierdza spalenia jakiejkolwiek dokumentacji, czy też innych rzeczy w lokalu poza drewnianymi drzwiami. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją m.in. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał też, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia VAT od początku czerwca 2005 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto zauważył, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie jedynie dyspozycja § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT, a nie jak podnosił organ podatkowy pierwszej instancji § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zasadny zakwestionował prawo Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur Dostawcy nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem powyższego są następujące okoliczności: przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2010 r. M. B.(wspólnik Spółki) zeznał, że nie pamięta takiej firmy jak Dostawca, nie wie czy kiedykolwiek spotkał Dostawcę; przesłuchiwany w dniu 28 kwietnia 2010 r. J. J. (drugi wspólnik Spółki) zeznał, że praktycznie nie widywał się z Dostawcą; podany rysopis Dostawcy przez J. J. nie odpowiadał wyglądowi rzeczywistemu tej osoby; Spółka w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających stwierdzenie faktycznego wykonania czynności dokumentowanych spornymi fakturami poza wystawionymi fakturami oraz przelewami dokonanymi po 23 września 2005 r.; nie jest fizycznie możliwe, aby Dostawca, nie zatrudniając pracowników, mógł sam wykonać czynności udokumentowane wystawionymi fakturami na rzecz Spółki przy czym jednocześnie był zatrudniony na umowę o pracę w S. w systemie dwuzmianowym (12/12), sprzedawał towary na S. (w niedzielę), sprzedawał na ulicy (w tygodniu); wystawca spornych faktur nie posiada szczegółowej wiedzy związanej z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej (sprzedaż części samochodowych), nie pamiętał nazw swoich kontrahentów, którym dostarczał towar, nie zatrudniał pracowników co czyni niemożliwym prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, jak też nie wiedział na jakich zasadach w ogóle powinna być działalność gospodarcza prowadzona. Spółka nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego winien prawo to udokumentować. Stwierdzenie, że faktury oddawały zaistniałe zdarzenia gospodarcze jest w tym względzie niewystarczające. Stwierdzono, że Spółka miała świadomość, iż wystawione faktury nie są prawidłowe w zakresie podmiotowym, na co wskazuje ogół okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Dostawcę. Organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionował bowiem samego posiadania towarów przez Spółkę, jak też późniejszego świadczenia usług, a jedynie fakt ich nabycia od Dostawcy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Spółkę towarów (głównie samochodowych części zamiennych) od Dostawcy; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie; art. 17 oraz art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145 s.1, ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), jak też naruszenie przepisów postępowania: art. 120 O.p. efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego; art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 121 § 1 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów Spółki wskazanych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, czym Organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu o d 1 czerwca 2005 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT (do dnia 31 maja 2005r.) oraz art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy; orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych uznał wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe sprowadzającą się do tego, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich określonego. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Spółka nie wykazała zaś, że nie mogła o tym wiedzieć. Skarżąca w ocenie Sądu powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był jej dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 181, 187 § 1, 188 i 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny zaś dokonana przez nie ocena nie ma cechy oceny dowolnej. Sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że Dostawca pracując jednocześnie w charakterze kierowcy ratownictwa medycznego był w stanie dokonywać zakupów różnorodnych części samochodowych, do wielu marek samochodów i wielu różnorodnych akcesoriów samochodowych o wartości przekraczającej 100.000 zł miesięcznie, a dodatkowo prowadzić jeszcze działalność w zakresie handlu innymi towarami. Również takie okoliczności, jak rzekome spalenie dokumentacji firmy Dostawcy w pożarze, gdzie spaliły się tylko drzwi, brak jego wiedzy co do sposobu wystawiania faktur, brak środków finansowych na dokonywanie zakupów przynajmniej w pierwszej fazie działalności pozwalały przyjąć, że nie sprzedawał on faktycznie towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach. Jak wynika z dokumentacji księgowej Spółki, firma Dostawcy miałaby być głównym dostawcą części (na kwotę zakupów netto dokonanych przez Spółkę w 2005 r. wynosząca 1.306.588 zł, zakupy dokonane rzekomo od Dostawcy wynosiły łącznie w wartościach netto 682.812,90 zł). Dlatego też takie okoliczności, jak brak jakichkolwiek umów handlowych, nieznajomość Dostawcy przez wspólników Spółki, brak jakiegokolwiek zainteresowania wspólników skarżącej firmą Dostawcy, pozwalały w granicach swobody w ocenie materiału dowodowego przyjąć nie tylko fikcyjność faktur, ale i świadomość tej fikcyjności po stronie wspólników Spółki. Od prowadzących taką działalność gospodarczą, jak działalność skarżącej, należy oczekiwać staranności w zakresie sprawdzania podstawowych źródeł zaopatrzenia w dążeniu nie tylko do uniknięcia w uczestnictwie w obrocie nie zgłaszanym do opodatkowania, ale również w obrocie częściami wytwarzanymi nielegalnie czy nawet pochodzącymi z kradzieży dla uniknięcia chociażby zarzutu paserstwa nieumyślnego o jakim mowa w art. 292 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 533 ze zm.; dalej: kk). Nie zmienia trafności tej oceny fakt, zauważony przez organ podatkowy, dokonania płatności kwot na rachunek założony na nazwisko Dostawcy. Pełnomocnictwo do tego rachunku miał świadek K., a Dostawca przyznał, że z tej działalności otrzymywał 1.500 zł miesięcznie. 4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła Spółka na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF w związku z art. 106 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak posiadania przez podatnika jednoznacznych dowodów wskazujących na dokonanie na jego rzecz dostawy towaru przez wystawcę faktury, jak również brak sprawdzenia przez podatnika podstawowych źródeł zaopatrzenia dostawcy, pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury pomimo: ustalenia przez organy podatkowe obu instancji, że umowa sprzedaży stwierdzona fakturą została wykonana, towar opisany na fakturze został podatnikowi dostarczony, zaś podatnik zapłacił wystawcy faktury cenę brutto ponosząc tym samym ciężar ekonomiczny podatku następnie odliczonego; braku wykazania przez organy podatkowe obu instancji, że dostawcą towaru opisanego na fakturze był inny podmiot niż wystawca faktury; braku osiągnięcia przez podatnika jakiejkolwiek bezzsadnej korzyści podatkowej. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta ani podstawowych źródeł zaopatrzenia dostawcy dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż wymóg ten nie wynika z ww. przepisów prawa podatkowego, zaś otrzymanie przez podatnika towaru opisanego na fakturze, uiszczenie wystawcy faktury ceny brutto nabytego towaru (równoznaczne z poniesieniem ciężaru ekonomicznego podatku następnie odliczonego), brak równoczesnego zidentyfikowania jako dostawcy tego towaru innego podmiotu niż wystawca faktury, jak też brak osiągnięcia przez podatnika bezzasadnej korzyści podatkowej, zobowiązuje do przyjęcia, że podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. W konsekwencji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczny z konstytucyjnymi zasadami wolności działalności gospodarczej, pewności prawa, zaufania, proporcjonalności i wymiaru podatków w kształcie wynikającym z ustaw podatkowych, co w przypadku VAT oznacza brak uzależnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego od konieczności weryfikowania kontrahentów, gdy ze znamion zewnętrznych współpracy wynika, że wywiązują się oni z przyjętych zobowiązań, jak również konieczność przestrzegania neutralności tego podatku dla majątku podatnika, czemu służy obowiązek przyjmowania za podstawę opodatkowania kwoty obrotu netto (wartości dodanej), a nie jak uczyniono kwoty obrotu brutto; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych obu instancji w zakresie braku wykonania dostaw towarów przez Dostawcę, które zostały dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego w kwestii okoliczności zatrudnienia Dostawcy w S. oraz dostarczania i odbioru towarów opisanych na spornych fakturach; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych obu instancji polegających na przyjęciu – w oparciu o jednostronnie zgromadzony, niekompletny i wadliwie oceniony materiał dowodowy – że faktury wystawione Spółce przez firmę Dostawcy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, co z kolei doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym decyzji, która bezpodstawnie pozbawia Spółkę prawa do skorzystania z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym na podstawie art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 ppsa. 4.2. Strona przeciwna nie korzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek zaaprobowania działań organów podatkowych obu instancji polegających na przyjęciu – w oparciu o jednostronnie zgromadzony, niekompletny i wadliwie oceniony materiał dowodowy – że faktury wystawione Spółce przez firmę Dostawcy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, co z kolei doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym decyzji, która bezpodstawnie pozbawia Spółkę prawa do skorzystania z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5.5. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 10 lit. a) ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Wspomniane przepisy stanowią implementację obowiązującego w 2005r. przepisu art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy zgodnie z którym o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Skoro zaś, jak to wynika z treści wyroku Sądu pierwszej instancji została zakwestionowana podmiotowa strona faktury to zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF obowiązujący do 1 czerwca 2005r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT obowiązujący od 1 czerwca 2005r. Zgodnie z powołanymi przepisami w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednakże błąd ten nie ma wpływu na wynik sprawy. 5.6. Aby zrozumieć istotę powołanych wyżej przepisów niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Na wstępie warto podkreślić, że VI Dyrektywa ustanawia wspólny system VAT, którego podstawowym kryterium stosowania jest uwzględnienie realiów gospodarczych. Niewątpliwym jest również to, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczone (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-177/09 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Zb. Orz. 2000, s. I-7013). W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C‑110/98 - C‑147/98 Gabalfrisa i in., Zb. Orz. 2000, s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C‑392/09 Uszodaépítő, Zb. Orz. 2010, s. I-8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C‑438/09 Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 24). Dla celów odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI dyrektywy nie narusza zasady proporcjonalności (wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, Zb. Orz. 2004 s. I-5583; z dnia 5 grudnia 1996r. w sprawie C-85/95, Reisdorf, Zb.Orz. 1996 s. I-6257). Niewątpliwe w wyroku w sprawie Dankowski TSUE zauważył, że art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Dodatkowo odliczenie naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Collée, pkt 31, Zb. Orz. 2007 s. I-7861; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, pkt 71, nie publ. w Zb. Orz.). Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w sprawie (...) zostały spełnione wszystkie formalne i materialne przesłanki skorzystania przez skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym z odliczenia VAT związanego ze świadczeniem usług przez wykonawcę (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, pkt 44, Zb. Orz. 2010 s. I-7467). 5.7. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Kefalas, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE: w sprawach: Rompelman, pkt 24, INZO, pkt 24; Gabalfrisa i in., pkt 46, Fini H, pkt 33; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C‑414/10 Véleclair, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 32; z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 47; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK – 56 EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 59). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53; w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Tóth), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, s. I‑7797, pkt 65, 68; z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt, Zb. Orz. 2008 s. I-771, pkt 24; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C‑499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). Ze wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że wprowadził on do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania jemu m.in. uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak m.in. prawo do odliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Wspomniana klauzula nie narusza systemu VAT, lecz go w specyficzny sposób wspiera. 5.8. Zważywszy na fakt, że każdą transakcję należy rozpatrywać per se czyli jako transakcję pomiędzy określonymi podmiotami, która powinna stanowić odzwierciedlenie realiów gospodarczych to należy zauważyć, że wykazany na spornych fakturach Dostawca - "Z." Z. C. - nie mógł dokonać rzeczonych dostaw towarów. Wystawca faktury nie dysponował dokumentacją księgową, powołując się na niewiarygodny fakt jej spalenia. Dodatkowo nie posiadał szczegółowej wiedzy związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy z prowadzoną księgowością, nie pamiętał nazw kontrahentów, którym dostarczał towar, nie było też fizycznie możliwe aby wykonywał czynności udokumentowane spornymi fakturami w sytuacji (mowa tutaj o zakupie różnorodnych części samochodowych, do wielu marek samochodów i wielu różnorodnych akcesoriów samochodowych o wartości przekraczającej 100.000 zł miesięcznie), gdy był jednocześnie zatrudniony na umowę o pracę w S. w systemie dwuzmianowym (12/12), sprzedawał towary na S. (w niedzielę), sprzedawał na ulicy (w tygodniu) i nie zatrudniał pracowników. Dostawca nie dysponował również środkami finansowymi na dokonywanie zakupów przynajmniej w pierwszej fazie działalności. Powyższe świadczy o tym, że spełniono wymóg formalny w postaci wskazania na fakturach tożsamości wymienionego Dostawcy. Jednakże wspomniany zapis nie stanowi odzwierciedlenia realiów gospodarczych albowiem jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego podmiot ten nie mógł dokonać rzeczonych dostaw części samochodowych. Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia wymogu formalnego, co wpłynęło również na spełnienie przesłanki merytorycznej w postaci braku przekonywującego dowodu dokonania rzeczonych dostaw przez wskazanego Dostawcę. Zważywszy jednak na zasadę dobrej wiary należy uznać, że w kontekście okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że trudno uznać, że Spółka dochowała należytej staranności. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Spółki, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należy zwrócić uwagę, że zakupy dokonane przez Spółkę od wspomnianego Dostawcy wynosiły w wartościach netto 682.812,90 zł. Nabywane części samochodowe nowe i używane były kupowane luzem, co już powinno skłonić Spółkę do zachowania szczególnej ostrożności z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej i podwyższone ryzyko nabywania towarów pochodzących z kradzieży, jak też narażenie się na odpowiedzialność karną z art. 292 kk przewidującego przestępstwo paserstwa. Trudno nazwać Spółkę przezornym przedsiębiorcą skoro dokonane zakupy nie zostały udokumentowane jakimikolwiek umowami handlowymi, wspólnicy Spółki nie znali Dostawcy, towary były zamawiane telefonicznie lecz wspólnik odpowiedzialny za współpracę z kontrahentami nie znał numeru telefonu i nie potrafił opisać okoliczności współpracy czy dokładnie stwierdzić kto w istocie odbierał zamówienia czy dostarczał Spółce towary, podejrzewał jedynie, że mogli to być pracownicy Dostawcy (których w istocie nie miał). Spółka nie dysponowała innymi dokumentami potwierdzającymi fakt dostawy. Nie sprawdzono również wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt zapłaty za rzeczony towar. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym. 5.9. Z uwagi na fakt, że nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania to należy uznać, że w braku dobrej wiary po stronie Spółki zasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia VAT z rzeczonych faktur, co czyni zarzut nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF (oraz odpowiadający mu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) w związku z art. 106 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005r. 5.10. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stawianego w kontekście pozbawienia Spółki prawa do odliczenia i obciążenia jej ciężarem VAT, co zdaniem Spółki jest sprzeczne z zasadami wolności gospodarczej, zasadą pewności prawa, zasadą zaufania, zasadą neutralności, zasadą proporcjonalności i zasady wymiaru podatków w kształcie wynikającym z ustaw podatkowych. Wypada podkreślić, że kluczowym dla rozumienia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w polskich przepisach są nie tylko przepisy VI Dyrektywy lecz również wykładnia tych przepisów poczyniona w orzecznictwie TS. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r.w sprawie 283/81, CILFIT, Zb. Orz. 1982 s. 3415 i z dnia 15 listopada 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, Zb. Orz. 2003 s. I-10239). Wskazane powyżej orzecznictwo wprost wskazuje na sytuacje w których można pozbawić podatnika prawa do odliczenia nawet wówczas, gdy transakcje mają rzeczywiście miejsce. Mowa tutaj o braku dobrej wiary po stronie podatnika, której stwierdzenie powoduje, że podatnika nie chronią wskazane przez Spółkę zasady. W powołanych wyżej wyrokach TSUE wyraźnie stwierdził, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Tak jest w przypadku, gdy podatnik powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa w dziedzinie VAT. 5.11. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 ppsa.