III SA/Wa 747/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - E. M., w dniu 27 lipca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: wyrokiem z [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny zobowiązał W. do złożenia oświadczenia woli, mocą którego kupiło ono od Skarżącej i pozostałych współwłaścicieli nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne, położoną w W. w M.. Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, wyrokiem powyższym Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Skarżącej także odsetki ustawowe od 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Wyrok uprawomocnił się 17 listopada 2009 r. W. zapłaciło zasądzone kwoty zarówno Skarżącej, jak i pozostałym współwłaścicielom. Równocześnie złożona została skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego, która nie została jeszcze rozpoznana. Pomimo prawomocności wyroku z 26 lutego 2009 r. istnieje zatem ewentualność, iż na skutek skargi kasacyjnej dojdzie do zmiany lub uchylenia tego wyroku, w ten sposób, że Skarżąca będzie zobligowana do zwrotu zasądzonych kwot. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż z dniem 1 lipca 1960 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta m. in. przez jej poprzednika prawnego w drodze zasiedzenia. Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne i w związku z jej sprzedażą na rzecz W. nie utraciła takiego charakteru, tj. nie doszło do podziału gospodarstwa rolnego, zmiany kwalifikacji gruntów oraz sposobu sposób użytkowania gruntów. Jednocześnie, w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość została przeznaczona na cele publiczne, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) - dalej: "u.g.n." Podstawą roszczenia Skarżącej, uwzględnionego wyrokiem z 25 lutego 2009 r. był art. 36 i 37 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) - dalej: "u.p.z.p." zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Ponieważ doszło do przekroczenia ww. terminu 6 miesięcy wyrok z 26 lutego 2009 r. obejmuje cenę i odsetki od niej. Na wezwanie Organu Skarżąca uzupełniła wniosek wskazując, że nabycie przez jej poprzednika prawnego przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1961 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia sygn. akt I Ns 1395/00. Skarżąca natomiast udział w nieruchomości nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłej 2 kwietnia 1994 r. Skarżąca wyjaśniła również, że wykup nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. wyrok Sądu Okręgowego z 26 lutego 2009 r. zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym stanowi substytut umowy sprzedaży. Wyrok ten uprawomocnił się 5 listopada 2009 r., którą to datę należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na m. st. Warszawa. Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy z tytułu zasądzonych ww. wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia Skarżąca zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy Sąd Najwyższy utrzyma w mocy ww. orzeczenie z [...] lutego 2009 r. ? 2. Czy uzyskane ww. wyrokiem kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, zasądzone na jej rzecz kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ transakcja odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne po 5 latach od jej nabycia nie mieści się w katalogu źródeł dochodu. Ponadto, odsetki od nieterminowej zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (zapłaty ceny). Z uwagi na to, iż z tego tytułu podatek jest nienależny także odsetki nie powinny podlegać opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej ww. wyrok zastępujący oświadczenia woli w przedmiocie umowy sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."? Skarżąca uważała, że przeznaczenie w obecnie obowiązującym planie przedmiotowego gospodarstwa rolnego na cele publiczne spełnia przesłankę z pkt 29 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., w ten sposób, iż przedmiotowa sprzedaż, chociaż doszła do skutku w trybie procesu cywilnego opartego na roszczeniu z art. 36 u.p.z.p., spełnia wszystkie przesłanki z art. 112 ust. 1 u.g.n. Zdaniem Skarżącej, ponieważ zwolnienia opisane w pkt 28 i 29 dotyczą całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, obejmują zarówno cenę, jak i odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty. Sprzedaż w wyniku procesu cywilnego dotyczyła całości gospodarstwa rolnego, tj. doszło do sprzedaży całego gospodarstwa rolnego przez wszystkich jego współwłaścicieli, a nie jedynie sprzedaży udziału w prawie własności gospodarstwa rolnego. Dlatego też kwoty zasądzone ww. wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, iż źródłem przychodu podatnika jest m in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie zatem, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, a mianowicie, odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zgodnie natomiast z art. 925 Kodeksu cywilnego ("k.c.") spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które - stosownie do art. 924 tej ustawy - następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Sąd zaś postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Minister Finansów stwierdził, że 2 kwietnia 1994 r. Skarżąca nabyła w drodze spadku udział w przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne, zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 1999 r. W rezultacie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu tego przepisu, bowiem sprzedaży nieruchomości dokonano po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odnosząc się natomiast do zasądzonych na rzecz Skarżącej odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość, Minister Finansów, powołał się na art. 11 ust. 1 (definicja przychodu). Jego zdaniem, użycie w art. 20 ust. 1 sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć także przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Przychód podatkowy z innych źródeł wystąpi w każdym przypadku, gdy podatnik uzyska realne korzyści majątkowe. Minister Finansów wyjaśnił, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Jego zdaniem odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepis art. 21 nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od przedmiotowych świadczeń, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto. Z uwagi na fakt, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pismem z 8 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie z 16 grudnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 19 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną, jako niezgodną z prawem w zakresie w jakim stwierdza, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasądzone wyrokiem z dnia [...] lutego 2009 r. odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Wniosła o wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazała, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, w przypadku wykupu nieruchomości w trybie art. 36 u.p.z.p. odsetki nie są zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do ceny wykupu. W tej szczególnej sytuacji odsetki stanowią integralną część świadczenia głównego, co wynika z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości lub wypłacie odszkodowania właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Zdaniem Skarżącej, gdyby wolą ustawodawcy było, aby odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia świadczenia z art. 36 ww. ustawy miały charakter wyłącznie akcesoryjny, nie zawierałby w tej materii szczególnego postanowienia, a zastosowanie miałaby norma z art. 480 k.c. Skarżąca podniosła, że gdyby doszło do wykupu nieruchomość w terminie ustawowym, mogłaby dysponować uzyskaną kwotą już kilka lat temu i np. ulokować ją na lokacie bankowej, z której odsetki opodatkowane zostały dopiero w 2005 r. stawką wiele razy niższą niż w przypadku odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem. Uważała, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdzały także przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., zwalniające od podatku cały przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podkreślił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni - wykładnia gramatyczna. Przepis art. 21 u.p.d.o.f., jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe, powinien być interpretowany ściśle. Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji. Podkreślił obowiązywanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej). Wskazał, iż obowiązki podatnika w zakresie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz ustaw podatkowych. Przewidziana w art. 32 Konstytucji RP zasada równości obywateli wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej. Brak było podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja w sposób odmienny określała dopuszczalność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. w stosunku do Skarżącej niż do innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a ", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na rzecz Skarżącej wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości (w tym udziału, jaki posiadała w niej Skarżąca) przez W.. Spór stron dotyczył jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron były rozbieżne. Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której udział Skarżący nabył w 1994 r. w drodze dziedziczenia. Określona wyrokiem z [...] lutego 2009 r. cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz m.st. Warszawy nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c u.p.d.o.f. Skarżąca uważała, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto do przychodu ze sprzedaży zastosowanie miały zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29, u.p.d.o.f. ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne i spełniała przesłanki z art. 112 u.g.n. (wywłaszczenie nieruchomości). Natomiast zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowią przychód Skarżącej z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku. II. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii ..przychodów ..należących ..(dających .się .zakwalifikować) ..do ..przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia - sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (m. st. Warszawa) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącej była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że m.st. Warszawa nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Podkreślić przy tym należy, iż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie otrzymał odszkodowania, a zapłatę za odkupiony od niego udział w nieruchomości. Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku tut. Sądu z 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10 (http://nsa.gov.pl). Sąd stwierdza zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości). W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. Pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej. W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej, np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), za uprawniony można uznać wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych - odsetek. W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegałby cały przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, przepisy o zwolnieniach zastosowania mieć nie mogły. Błąd Organu polegał natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej sprzedaży. Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że zasądzone na jej rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. III. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty w tym przedmiocie, których Skarżąca nie uzasadniła, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości są takie same dla wszystkich podatników, którzy nie wykonują działalności gospodarczej. Wadliwa wykładnia bądź też niewłaściwe zastosowanie przepisu przez organ podatkowy nie mogą być utożsamiane z wadliwością samego przepisu. Opodatkowanie zarówno przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i przychodu z innych źródeł, przewidziane zostało przepisami rangi ustawowej. IV. Niezależnie od powyższego wskazać również należy na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej "w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m.st. Warszawa oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość". Wynika z tego, że w ocenie Organu stanowisko Skarżącego w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, iż nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą, który - tak jak Organ - powoływał się przy tym na upływ terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżący wypowiedział się co do opodatkowania ceny i odsetek za zwłokę. Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, a mianowicie, iż przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu - taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe. Niezasadny był jedynie argument Skarżącego o zastosowaniu do tej ceny zwolnień podatkowych, a nie jego stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącej, iż opodatkowaniu nie podlegają zasądzone odsetki. Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. V. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).