III SA/Wa 503/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę Prezydent m. W. decyzją z [...] maja 2010 r. ustalił M. P. (dalej jako: "Skarżąca") wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości przy ul. G. [...] w W. tj. budynku mieszkalnego 44,35 m2, części budynku pozostałego - miejsca postojowego [...] w garażu wielostanowiskowym o pow. 26,58 m2, gruntu pozostałego o pow. 32 m2. Wysokość podatku określono na 224 zł, stosownie do stawek podatku od nieruchomości określonych uchwałą Rady m. W. z 26 listopada 2009 r. W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji stawkę podatku nieruchomości dla posiadanego przez Skarżącą miejsca postojowego w garażu znajdującym się w budynku mieszkalnym i zażądała zmiany decyzji przez organ drugiej instancji poprzez zastosowanie dla udziału Skarżącej w garażu stawki podatku od nieruchomości odpowiedniej dla budynku mieszkalnego to jest 0,65 zł za m2 powierzchni. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 Nr 121 poz. 844 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz 4435/3707509 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu aktem notarialnym z 23 czerwca 2009 r. Natomiast miejsce postojowe [...] w części podziemnej budynku wielomieszkaniowego - w odrębnej nieruchomości lokalu niemieszkalnego - odpowiadające udziałowi 1150/481528 części we współwłasności tego lokalu niemieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nabyła aktem notarialnym z 19 października 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało, że w odniesieniu do stawki podatkowej właściwej dla garaży w budynkach wielorodzinnych orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite. Przeważająca jednak linia orzecznicza idzie w kierunku uznania, że garaż, wyodrębniony jako pomieszczenie niemieszkalne w budynku wielorodzinnym, nie jest przeznaczony do zapewnienia potrzeb mieszkaniowych. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż udział w lokalu użytkowym (garażu wielostanowiskowym) został nabyty przez Skarżącą odrębnie od lokalu mieszkalnego. Garaż nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego a udział we współwłasności pomieszczenia garażowego jest odrębnym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W związku z tym, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. jeżeli nie można zakwalifikować lokalu garażowego jako lokalu mieszkalnego ani też związanego z działalnością gospodarczą, to jest on budynkiem pozostałym (częścią budynku). Zastosowanie więc stawki w wysokości uchwalonej przez Radę Miasta dla budynków pozostałych w odniesieniu do przedmiotowego stanowiska postojowego było słuszne. Pismem z 12 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzjom organów podatkowych zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 litera a) oraz d) u.p.o.l. oraz § 1 punkt 2 a) i e) uchwały Rady Miasta W. nr LXVII/2072/2009 z 26 listopada 2009 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości poprzez ich błędną wykładnię jak również niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji błędne uznanie przez organy podatkowe, iż garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, jeżeli stanowi wyodrębniony lokal w budynku mieszkalnym, winien być opodatkowany według stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych, podczas gdy garaż taki stanowi część budynku mieszkalnego i powinien być opodatkowany według stawki podatku przewidzianej dla budynku mieszkalnego 2) art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tzn. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, poprzez dyskryminowanie i obciążanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości tych podatników, którzy mają garaż jako wyodrębniony lokal w budynku mieszkalnym, a stosowanie niższych stawek podatków dla tych podatników, którzy mają podobne garaże w budynku mieszkalnym ale nie mają garażu jako wyodrębnionego lokalu w takim budynku. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała m.in., że garaże należące do osób fizycznych, jeśli nie stanowią części budynku mieszkalnego, co do zasady są opodatkowane stawką właściwą dla budynków "pozostałych". Jednakże w przedmiotowej sprawie, garaż znajduje się w obrębie budynku mieszkalnego. Stosowanie odmiennej wysokości stawki podatku od nieruchomości od garaży, które znajdują się w bryle budynku mieszkalnego, to jest stawki dla budynku mieszkalnego wynika z przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości definicji budynku mieszkalnego. Skarżąca podkreśliła także, iż w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317, ze zm.) budynki mieszkalne zostały określone jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne. Budynek przy ul. G. [...] posiada łączną powierzchnię użytkową 37.075,09 m2, z czego lokale mieszkalne zajmują 25.943,99 m2, garaż wielostanowiskowy zajmuje powierzchnię 11.131,10 m2. W związku z powyższym, w jej ocenie, warunek "co najmniej połowy całkowitej powierzchni lokali mieszkalnych" został spełniony. W związku z powyższym w niniejszej sprawie przedmiotowy garaż winien być zakwalifikowany jako część budynku mieszkalnego ze stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest niezasadna. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tytułu udziału w prawie własności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. Z kolei garaż jest lokalem niemieszkalnym, co wynika z aktu notarialnego z dnia 23.06.2009 r. (str. 13) Ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., nakłada na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy (miasta) stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązujący na danym obszarze gminy (miasta). Jednocześnie w omawianej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano, ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego. Należy też wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Ponadto za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.i.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W związku z tym należy wskazać, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne. Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu). Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego. Dalej należy wskazać, że w znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi. Również w doktrynie wskazuje się na garaże jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000 Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108). W związku z powyższym Sąd wskazuje, że prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a i e) u.p.o.l., mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji. Powyższa możliwość posiada kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego między stronami. Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ponadto precyzyjne określenie czego ona dotyczy. Możemy mieć do czynienia z różnymi przypadkami. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu jako odrębnej własności i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W przypadku gdy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, mamy do czynienia z samodzielnym, wyodrębnionym lokalem mieszkalnym oraz związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości tworzącym w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Interpretując stan sprawy należy zatem rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe zostało wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i – tak jak w rozpatrywanej sprawie - jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Z powyższą dystynkcją związany jest bowiem kolejny argument przemawiający za uznaniem, że prawna odrębność lokalu i garażu stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia. Dodatkowo należy wskazać na argument natury celowościowej, wynikający z możliwości stanowienia przez udział w garażu będącym odrębną własnością przedmiot umowy np. sprzedaży, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. W związku z tym nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 i z 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, niepublikowane). Wreszcie Sąd zauważa, że w akcie notarialnym sporządzonym 23.06.202009 r. Rep. A nr [...] na str. 12 mowa jest, że na przedmiotowej nieruchomości wybudowany został budynek zawierające lokale mieszkalne i lokal niemieszkalny (garaż), który spełnia wymogi samodzielnego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, z czego należy wnosić, że wymienione lokale należy do odrębnych kategorii i posiadają odmienne funkcje. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.