II GSK 48/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II SA/Po 756/11 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz "G." Spółki z o.o. w N. 540 (pięćset czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 11 października 2011 r., sygn. akt II SA/Po 756/11 oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: organ I instancji), pismem z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] zawiadomił G. Sp. z o.o. z siedzibą w N., iż z dniem [...] maja 2010 r. z mocy prawa utraciła ważność rejestracja automatu do gier o niskich wygranych zarejestrowanego pod numerem [...], posiadającego numer fabryczny [...]. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z § 10 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 roku, Nr 4 poz. 27 ze zm., dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych). W dalszej części swojego pisma organ wskazał, że z uwagi na to, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w oparciu, o które dokonano rejestracji wskazanego automatu do gier utraciło ważność, to tym samym z mocy prawa wraz z wygaśnięciem zezwolenia ważność utraciło poświadczenie rejestracji wskazanego powyżej automatu do gier. Nadto w piśmie tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. poinformował, że w związku z powyższym dokonał wyrejestrowania przedmiotowego automatu do gier z systemu KRAG. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołania G. Sp. z.o.o. z dnia [...] maja 2011 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismo z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie rozstrzygało sprawy co do istoty, lecz było jedynie informacją, stwierdzającą fakt utraty ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu oraz wskazującą że automat wyrejestrowano z systemu KRAG. Stąd wobec braku decyzji podlegającej kontroli instancyjnej, należało orzec o niedopuszczalności odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę skarżącej Spółki wskazując, że podstawę prawną działania Naczelnika Urzędu Celnego w P. w rozpatrywanej sprawie stanowił § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zgodnie z którym poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W orzecznictwie przyjmuje się, iż poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest czynnością materialno - techniczną, którą upoważniony organ potwierdził spełnienie przez urządzenie wymogów określonych w przepisach prawa W ocenie Sądu I instancji pierwsza z zaskarżonych w odwołaniu czynności, dotycząca utraty z mocy prawa ważność rejestracja automatu do gier o niskich wygranych, miała charakter informacji, w których poświadczeniach rejestracji automatów do gier zostały wskazane zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, co do których wygasł termin ich obowiązywania oraz informacji co do zaistniałych w ocenie organu skutkach prawnych wygaśnięcia zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu I instancji informacja nie rodziła żadnych obowiązków po stronie adresata i mogła być oceniana jedynie jako forma realizacji przez organ ciążącego na nim obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków w związku z działalnością prowadzoną na mocy decyzji administracyjnej. Konsekwencją przyjęcia przez spółkę innej niż organ wykładni przepisów i dalsze gospodarcze wykorzystywanie automatu, którego poświadczenie rejestracji zdaniem organu utraciło ważność, może być narażanie się na możliwość wszczęcia z tego powodu postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności. W ramach takiego postępowania kontroli instancyjnej oraz sądu administracyjnego może podlegać ocena prawna organu co do utraty z mocy prawa ważności poświadczenia rejestracji automatu. Odnosząc się zaś do drugiej z zaskarżonych w odwołaniu czynności polegającej na wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż czynność ta nie rodzi pierwotnie żadnych obowiązków po stronie adresata i stanowi wyłącznie prostą konsekwencję przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż z mocy prawa doszło do utraty ważności poświadczenia rejestracji wskazanych przez organ automatów do gier. Wskazano także, że skarżąca Spółka w żadnym z licznych pism procesowych nie wskazała jakiegokolwiek przepisów prawa, który uzależniałby dopuszczalność eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych od rejestracji tegoż automatu w Krajowym Rejestrze Automatów do Gier. Również Sąd I instancji nie ustalił aby jakiekolwiek przepisy powszechnie obowiązujące wiązały prawa bądź obowiązki podmiotów organizujących gry na automatach z umieszczeniem danego automatu do gier w powyższym rejestrze, względnie z wykreśleniem z tegoż rejestru. Powyższe oznaczało, że czynność wykreślenia danego automatu z rejestru nie rodziła jakichkolwiek skutków prawnych zatem nie mogła być uznana za akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Reasumując Sąd I instancji wskazał, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2011 r. miało wyłącznie charakter informacji, stwierdzającej okoliczność utraty ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu oraz tego, że automat wyrejestrowano z systemu KRAG, przesądzając, iż pismo powyższe nie miało charakteru decyzji. Nie rozstrzygało bowiem sprawy co do istoty i nie ingerowało w sferę praw i obowiązków skarżącej Spółki. Spółka G. zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania. Nadto wniesiono o zasądzenie od organu koszów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów udziału pełnomocnika na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie: art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez WSA istoty sprawy, polegającym na nierozważeniu wszechstronnie przedmiotu sprawy i błędnym przyjęciu, że zaskarżona czynności "utraty z mocy prawa ważności rejestracji automatu" ma charakter informacji, która nie rodzi żadnych obowiązków po stronie adresata, w sytuacji gdy czynność ta stanowi władcze rozstrzygnięcie organu, mające prawno kształtujące skutki dla adresata w postaci utraty możliwości korzystania z automatu, która to czynności de facto ma charakter decyzji administracyjne, a ponadto, że przedmiotem skargi jest w istocie, zaskarżenie czynności (rozstrzygnięcia) "utraty ważności rejestracji automatu", a nie "utrata poświadczenia rejestracji automatu", art. 58 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 7, § 8, § 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 3 czerwca 2003 r. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., iż sprawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych, ponieważ brak jest przedmiotu (akt bądź czynności) podlegającemu kontroli, w sytuacji gdy czynność organu w postaci informacji o "utracie z mocy prawa ważności rejestracji automatu" stanowi władcze rozstrzygnięcie organu, mające prawno kształtujące skutki dla adresata w postaci utraty możliwości korzystania z automatu, która to czynności de facto na charakter decyzji administracyjne, art. 141 § 4 p.p.s.a. polegając na ogólnikowym uzasadnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, i błędnym przyjęciu, że utrata z mocy prawa ważności rejestracji, ma charakter informacji o przyjęciu przez organ określonej wykładni prawa, przy jednoczesnym pominięciu badania zasadności rozstrzygnięcia organu stwierdzającego wygaśnięcie z mocy prawa ważności rejestracji automatu, uznanie za zgodne z prawem, przy naruszeniu art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt. 4 i art. 258 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia organu i błędnym przyjęciu, że informacja o "utracie z mocy prawa ważności rejestracji automatu" nie ma charakteru decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy przedmiotowa informacja zawiera minimum elementów pozwalających zakwalifikować ją, jako decyzję administracyjną, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania w przedmiocie utraty z mocy prawa ważności rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nr [...], naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez ich nie zastosowanie wyrażające się w braku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium przedmiotowego postępowania; naruszeniu § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 3 czerwca 2003 roku w zw. z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez ich błędną interpretację polegająca na przyjęciu, iż poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia na podstawie którego dokonano rejestracji ww. automatu, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne i poprawnie sformułowane. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Postanowienie to ma z jednej strony charakter procesowy, gdyż nie zawiera merytorycznego rozstrzygnięcia o wniesionym odwołaniu, ale jednocześnie kończąc sprawę definitywnie utrwala stan zaskarżony odwołaniem i w tym aspekcie ma charakter materialnoprawny. Meritum sprawy niniejszej stanowi kwestia dopuszczalności (lub niedopuszczalności) odwołania. Jej rozstrzygnięcie zależy od kwalifikacji prawnej działania organu polegającego na poinformowaniu strony, że poświadczenie rejestracji automatu utraciło ważność, a automat został wyrejestrowany z systemu KRAG. W ocenie strony stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu, pociągające za sobą jego wyrejestrowanie z systemu KRAG i uniemożliwienie dalszej eksploatacji, ma charakter decyzji. W ocenie organu administracji i Sądu I instancji działanie organu ma wyłącznie charakter faktyczny. Problematyka charakteru prawnego poświadczenia rejestracji automatu raz stwierdzenia utraty ważności poświadczenia rejestracji była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przy okazji rozpatrywania skarg na postanowienie Sądu I instancji o odrzuceniu skarg na "informacje" o wyrejestrowaniu automatów (por. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11, postanowienie NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11, postanowienie NSA z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1752/11, postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12). We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno poświadczenie rejestracji automatu, jak i stwierdzenie nieważności poświadczenia rejestracji mają charakter decyzji administracyjnych z czym wiąże się prawo do ich zaskarżania oraz konieczność wyczerpania trybu odwoławczego przed wniesieniem skargi do sądu. W cytowanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych automaty i urządzenia do gier mogły być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. Jak wynika z treści art. 24 ust. 1b, 32 ust. 1 i 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych eksploatować automaty mogły tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie. Zezwolenie to nie określało jednak konkretnych automatów używanych przy korzystaniu z niego. Podmioty mające zezwolenie mogły eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu pozytywnej opinii upoważnionej jednostki badającej zgodnie z art. 15 b ust. 4 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Działając na podstawie art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych Minister Finansów określił w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z 2003 r. 1) szczegółowe warunki dopuszczania do eksploatacji i użytkowania automatów oraz 2) warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzania do eksploatacji i użytkowania automatów. Zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów bada i ocenia cechy techniczne urządzenia oraz sprawdza, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Pozytywną opinię dostawał tylko automat zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Po złożeniu stosownego wniosku wraz z pozytywną opinią o automacie i zezwoleniem na prowadzenie gier, naczelnik urzędu celnego dokonywał rejestracji automatu zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Rejestracja, tj. wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, stanowiła czynność techniczną, o której strony nie powiadamiano. Prawnym rezultatem wprowadzenia automatu do systemu KRAG było wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" (poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "poświadczenie rejestracji" będące dopuszczeniem automatu do eksploatacji i użytkowania ma walor decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyskał "poświadczenie rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Omawiany dokument stwierdzał uprawnienie wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Jednocześnie, bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat z pozytywną opinią jednostki badającej nie był uprawniony do jego eksploatacji. Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. "poświadczenie rejestracji" traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jednak stwierdzenie, czy "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność może być kwestią sporną między uprawnionym i organem, w szczególności w sytuacji, kiedy wygasło zezwolenie dołączone do wniosku o rejestrację, ale przedtem wnioskodawca zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia przemieścił automat do innego punktu gier, który prowadzony był na podstawie innego dłużej ważnego zezwolenia. Mając na uwadze, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powoduje utratę istniejącego wcześniej uprawnienia do eksploatacji konkretnego automatu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej i wskazał, że ze względu na zawartą w art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267) zasadę załatwiania indywidualnych spraw administracyjnych przez wydanie decyzji, wyłączenie decyzyjnej formy załatwiania takich spraw musi być wyraźne; nie można go domniemywać (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA 1329/97, publik. ONSA z 1998 nr 4, poz. 137). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy powyższe w pełni podziela. Trafność zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r., prowadzącej do błędnego uznania, że stwierdzenie nieważności poświadczenia rejestracji automatu nie jest decyzją, a następnie błędnego zastosowania (niezastosowania) przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania rozstrzygnięć w formie decyzji (art. 207 § 1 O.p.) jest wystarczającą postawą do uchylenia zaskarżonego wyroku . Z uwagi na fakt, że ustalenia faktyczne w sprawie niniejszej były niesporne, a meritum sprawy stanowiła niedopuszczalność odwołania, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uznając skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, uchylił zaskarżony wyrok oraz rozstrzygnął sprawę merytorycznie uchylając postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Uwzględniając wyżej przedstawioną wykładnię prawa organ II instancji rozpatrzy odwołanie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).